В соответствии со ст. 624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что
арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока
аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной
договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не
содержится в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным
соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной
арендной платы в выкупную цену.
Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права
собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной
для договора купли-продажи такого имущества (ст. 609 ГК РФ).
Таким образом, договоренность о выкупе арендованного имущества может быть
достигнута изначально - на стадии оформления арендных отношений или в дальнейшем
- в течение срока действия договора аренды либо по его окончании.
В первом случае стороны заключают договор аренды с правом выкупа, который, как
следует из п. 3 ст. 421 ГК РФ, является смешанным договором, содержащим условия
договора аренды и договора купли-продажи. В случае отсутствия в нем того или
иного обязательного условия договор может считаться незаключенным в силу
императивного требования закона.
Во втором случае, когда условие о выкупе арендованного имущества изначально в
договоре не предусмотрено, стороны подписывают обычный договор аренды с
указанием арендной составляющей, а по истечении некоторого времени оформляют
условие о выкупе дополнительным соглашением. При этом стороны могут произвести
зачет ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Форма такого
дополнительного соглашения должна отвечать требованиям, предъявляемым к форме
договора купли-продажи определенного имущества.
Прежде чем перейти к вопросу отражения в учете арендатора операций по договору
аренды с правом выкупа, заметим, что выкупная стоимость арендованного имущества
законодательно не регламентируется. Гражданское законодательство позволяет
сделать вывод, что выкупная цена - это предусмотренный договором аренды или
дополнительным соглашением к нему элемент платежей арендатора арендодателю,
который обеспечивает переход права собственности на объект аренды к арендатору.
Следовательно, порядок определения выкупной цены оставлен на усмотрение сторон.
Например, такой ценой в соответствии с договором может быть остаточная стоимость
объекта аренды на момент его выкупа.
В договоре аренды с правом выкупа должны быть указаны выкупная стоимость
имущества, порядок, сроки и размеры выкупных платежей (ст. 489 ГК РФ). В
противном случае заинтересованная сторона вправе предъявить иск о признании
договора незаключенным.
Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих:
- платы за пользование имуществом (арендной платы), являющейся элементом
договора аренды;
- выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора
купли-продажи.
У арендодателя операции по реализации объекта аренды отражаются в учете
арендодателя в общеустановленном порядке с использованием счета 91.
Выручка от реализации признается на дату перехода права собственности от
арендодателя к арендатору.
Если договором аренды предусмотрено, что право собственности на объект аренды
переходит к арендатору только после внесения им выкупной стоимости арендованного
имущества, то выручка признается только после полного внесения арендатором всей
выкупной стоимости. До этого момента выкупные платежи отражаются арендодателем в
составе авансов полученных на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права
собственности на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит
государственной регистрации. Поэтому операции по реализации недвижимого
имущества отражаются в учете арендодателя на дату государственной регистрации
перехода права собственности.
У арендатора расходы по аренде имущества формируют расходы по обычным видам
деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 ПБУ
10/99). Такой вариант учета обоснован еще и тем, что если арендатор не
перечислит остаток выкупной цены, то договор будет расторгнут. Поэтому
ежемесячные платежи должны учитываться как обычная арендная плата, а имущество
приходуется на баланс по той цене, которая будет указана в первичных документах,
подтверждающих факт продажи актива и перехода права собственности.
Обращаем внимание читателей на то, что, если по условиям договора выкупная цена
разбита на ежемесячные платежи, передачу выкупленного основного средства нельзя
признать безвозмездной. Ведь условие о выкупе имущества подразумевает
возмездность передачи права собственности. Именно поэтому, если выкупная
стоимость имущества определена в договоре как совокупность арендных платежей,
арендатор примет в собственность имущество с "нулевой" первоначальной
стоимостью. Арендные платежи при этом списываются на затраты в общем порядке по
мере их осуществления.
В соответствии с условиями договора арендатор может перечислять выкупную цену не
единовременно, а в течение срока аренды одновременно с уплатой арендодателю
текущих арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество
переходит в собственность арендатора. До этого момента учет арендованного
имущества арендатор ведет на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в
договоре аренды. Пунктом 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н
(далее - Методические указания N 91н), рекомендовано открывать инвентарную
карточку на объект основных средств, полученный в аренду, для организации его
учета на забалансовом счете в бухгалтерии арендатора. Причем арендатор может
использовать инвентарный номер, присвоенный объекту арендодателем.
Ежемесячные авансовые платежи, выплачиваемые в счет погашения выкупной цены,
являются для арендатора выданными авансами и подлежат согласно Плану счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов),
обособленному учету на счете 60. Расходами организации-арендатора авансовые
платежи ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете признаваться не могут (п. 3 ПБУ
10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).
После перехода права собственности на арендуемое имущество к
организации-арендатору оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта
основных средств, поскольку удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4
ПБУ 6/01. Одновременно стоимость приобретенного объекта списывается с
забалансового учета.
Выкупленное имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной
стоимости. В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью будет выкупная
цена объекта аренды без учета НДС.
Установленная сторонами выкупная цена без НДС будет формировать также
первоначальную стоимость имущества для целей налогообложения в соответствии с
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ.
Уплаченная арендодателю в составе выкупной цены сумма НДС может быть принята
организацией к вычету (при наличии счета-фактуры) на дату принятия объекта к
бухгалтерскому учету в состав основных средств.
Организация вправе определить в налоговом учете норму амортизации по
выкупленному имуществу как по имуществу, бывшему в употреблении, с учетом срока
полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации
данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Возможность
корректировки сроков полезного использования имущества должна быть закреплена
организацией в своей учетной политике для целей налогообложения.
Пример. Производственное предприятие в апреле 2008 г. заключило с закрытым
акционерным обществом договор аренды оборудования с правом выкупа сроком на 10
месяцев. В этом же месяце по акту приемки-передачи оборудование было получено от
арендодателя и передано в эксплуатацию в основное производство. Согласно
условиям договора организация ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 3600
руб., включая НДС - 550 руб., а также 59 000 руб. в счет погашения выкупной цены
оборудования, которая составляет 590 000 руб., включая НДС - 90 000 руб.
В учете арендатора сделаны следующие записи:
Д-т 001 - 590 000 руб. - учтено за балансом арендованное оборудование.
Ежемесячно в течение срока аренды:
Д-т 76 К-т 51 - 62 600 руб. (59 000 руб. + 3600 руб.) - отражено перечисление
денежных средств арендодателю;
Д-т 20 К-т 76 - 3050 руб. (3600 руб. - 550 руб.) - признаны расходы по аренде
оборудования;
Д-т 19 К-т 76 - 550 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная по арендной плате;
Д-т 68 К-т 19 - 550 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по арендной
плате;
Д-т 60 (аванс) К-т 76 - 59 000 руб. - отражена в составе аванса сумма,
уплаченная в счет погашения выкупной стоимости оборудования;
на дату перехода права собственности на оборудование:
Д-т 08 К-т 76 - 500 000 руб. - отражены в составе капитальных вложений расходы
по приобретению оборудования;
Д-т 19 К-т 76 - 90 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;
Д-т 76 К-т 60 (аванс) - 590 000 руб. (59 000 руб. x 10 мес.) - отражено
погашение выкупной стоимости оборудования;
Д-т 01 К-т 08 - 500 000 руб. - отражен в составе основных средств приобретенный
объект основных средств;
К-т 001 - 590 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;
Д-т 68 К-т 19 - 90 000 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по
приобретенному объекту основных средств.
