2.4. Налогообложение неотделимых улучшений арендованного имущества

2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты

Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.

Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Но, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, ФНС России, приведенному в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23, если в результате реконструкции срок полезного использования основного средства не изменяется, амортизация должна начисляться в соответствии с нормой амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению финансового и налогового ведомств, после реконструкции срок службы реконструированных основных средств должен быть увеличен.

Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы ей придется отстаивать в суде.

Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-ной амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10% стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).

Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.

Пример. Организация "Коммерсант" (арендодатель) передала 1 декабря 2008 г. в аренду сроком на 12 месяцев оборудование первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в 4 года, ежемесячная амортизация в сумме 25 000 руб. начисляется с ноября 2007 г. линейным способом. С согласия организации "Коммерсант" арендатор произвел модернизацию арендованного оборудования стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб. В результате модернизации повысилась производительность оборудования, но не увеличился срок его полезного использования. Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное оборудование были переданы на баланс арендодателя сразу по их завершении, а стоимость улучшения арендованного имущества компенсировалась арендатору по окончании срока аренды при возврате оборудования. Аренда не является для организации видом деятельности. Модернизация была завершена, и капитальные вложения были переданы арендатором в январе 2009 г. Возврат оборудования и возмещение затрат арендатора на модернизацию должны производиться 1 декабря 2009 г. После возврата оборудование будет использоваться организацией "Коммерсант" в основной деятельности.

Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации), признаются у организации "Коммерсант" прочими расходами.

Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов, поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения модернизации составляет 33 мес. [4 года x 12 мес. - 15 мес., где 15 мес. - фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября 2007 г. по январь 2009 г.)].

Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования после его модернизации составляет 1 125 000 руб. [(1 200 000 руб. - (25 000 руб. x 15 мес.) + (354 000 руб. - 54 000 руб.)]. Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. : 33 мес.).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.

Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 г.

Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 г.) и до месяца начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 г.) у организации будут возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию, признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Поскольку расходы в виде амортизации капитальных вложений в модернизацию оборудования в дальнейшем будут признаны в составе расходов в налоговом учете, возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете как вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов. Ежемесячная сумма вычитаемой временной разницы составит 9091 руб. (34 091 руб. - 25 000 руб.); соответственно, ежемесячная сумма отложенных налоговых активов - 2182 руб. [(34 091 руб. - 25 000 руб.) x 24%]. Возникшие вычитаемые временные разницы и отложенные налоговые активы будут уменьшаться с момента начала начисления амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования в налоговом учете.

Кроме того, организация "Коммерсант" воспользовалась предоставленным ей правом на "амортизационную премию" и включит в декабре 2009 г. в расходы 10% стоимости проведенной арендатором модернизации. В этом случае ежемесячная сумма амортизации по оборудованию и по капитальным вложениям в данное оборудование в налоговом учете составит 36 739 руб. [25 000 руб. + (300 000 руб. - 300 000 руб. x 10%) : 23 мес.], где 23 мес. - срок амортизации капитальных вложений в оборудование в налоговом учете (с декабря 2008 г. по октябрь 2010 г.).

Соответственно, общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете, в декабре 2008 г. составит 66 739 руб. (300 000 руб. x 10% + 36 739 руб.), а разница между суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, - 32 648 руб. (66 739 руб. - 34 091 руб.). В дальнейшем (с января 2009 г.) разница между суммами амортизации, признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете, составит 2648 руб. (36 739 руб. - 34 091 руб.).

Таким образом, разницы могут быть отражены как уменьшение возникших ранее вычитаемых временных разниц и признанных отложенных налоговых активов - в декабре 2008 г. на сумму 7836 руб. (32 648 руб. x 24%) и в дальнейшем начиная с января 2009 г. по октябрь 2010 г. (последний месяц начисления амортизации по оборудованию) - ежемесячно по 635,52 руб. (2648 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете арендодателя (организации "Коммерсант") оформляются следующие проводки:

Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", К-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", - 1 200 000 руб. - отражена передача оборудования в аренду;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду", - 325 000 руб. (25 000 руб. x 13 мес.) - отражена амортизация, начисленная по оборудованию, переданному в аренду;

ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду", - 25 000 руб. - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;

в месяце передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:

Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 300 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб.) - отражена стоимость переданных арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по переданным капитальным вложениям;

Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", К-т 08 - 300 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму произведенных капитальных вложений в его модернизацию;

Д-т 68 К-т 19 - 54 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по переданным арендатором капитальным вложениям;

с месяца, следующего за месяцем передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования, и до месяца возмещения затрат на модернизацию арендатору:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду", - 34 091 руб. - начислена амортизация по переданному в аренду оборудованию;

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 2182 руб. [(34 091 руб. - 25 000 руб.) x 24%] - отражена сумма отложенного налогового актива;

в декабре 2009 г.:

Д-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", - 1 500 000 руб. - отражен возврат оборудования арендатором;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 715 910 руб. [(25 000 руб. x 15 мес.) + (34 091 руб. x 10 мес.)] - отражена амортизация, начисленная по возвращенному оборудованию;

Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - 354 000 руб. - произведена компенсация затрат на модернизацию арендатору;

Д-т 20 К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 34 091 руб. - начислена амортизация по возвращенному оборудованию;

Д-т 68 К-т 09 - 7836 руб. [(66 739 руб. - 34 091 руб.) x 24%] - уменьшена сумма отложенного налогового актива;

с месяца, следующего за месяцем возмещения арендатору затрат на капитальные вложения в модернизацию, и до окончания срока полезного использования оборудования:

Д-т 20 К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 34 091 руб. - начислена амортизация по оборудованию;

Д-т 68 К-т 09 - 635,52 руб. [(36 739 руб. - 34 091 руб.) x 24%] - уменьшена сумма отложенного налогового актива.