7. БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ (ССУДА)

7.2. Учет имущества, полученного в безвозмездное пользование, у ссудодателя

Согласно п. 21 Методических указаний N 91н основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются:

- на основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

- на основные средства, полученные организацией в аренду;

- на основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

- на основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

При безвозмездной передаче основные средства продолжают учитываться на балансе ссудодателя.

В инвентарной карточке по унифицированной форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б) должна быть сделана отметка о передаче основного средства в безвозмездное пользование с указанием номера договора, наименования ссудополучателя и номера акта приемки-передачи.

По окончании (прекращении, расторжении) договора безвозмездного пользования в инвентарной карточке делается запись об окончании договора безвозмездного пользования и передаче основного средства от ссудополучателя (с указанием номера и даты акта приемки-передачи).

По основному средству, переданному в безвозмездное пользование, ссудодатель начисляет амортизацию в установленном порядке.

Ссудодатель учитывает амортизационные отчисления в составе внереализационных расходов, поскольку данные расходы не связаны с его производственной деятельностью.

В соответствии с Планом счетов основные средства, принадлежащие организации, в том числе переданные в безвозмездное пользование, учитываются на счете 01. При этом аналитический учет ведется отдельно по каждому объекту основных средств.

В целях бухгалтерского учета в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается. Однако организациям следует учитывать, что объект основных средств выведен из хозяйственного оборота, а следовательно, сумма амортизационных отчислений по данному объекту не может быть отнесена на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с п. п. 5, 8 ПБУ 10/99. Сумма амортизации по таким объектам отражается как прочие внереализационные расходы на счете 91, субсчет "Прочие расходы" (п. п. 4, 12 ПБУ 10/99).

Пример. Организация "Коммерсант" передала по договору безвозмездного пользования токарный станок балансовой стоимостью 100 000 руб. Начисленная амортизация по этому станку составила для целей бухгалтерского учета 20 000 руб., а сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1000 руб.

В бухгалтерском учете организации-ссудодателя должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование", К-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", - 100 000 руб. - отражена передача токарного станка по договору ссуды;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование", - 20 000 руб. - отражена сумма амортизации по переданному в безвозмездное пользование токарному станку;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование", - 1000 руб. - начислена амортизация по токарному станку, переданному в безвозмездное пользование.

При возврате (например, через 12 месяцев) по возвращаемому токарному станку в бухгалтерском учете ссудодателя должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование", - 100 000 руб. - отражен возврат станка;

Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в безвозмездное пользование", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 32 000 руб. [20 000 руб. + (1000 руб. x 12 мес.)] - отражена сумма начисленной амортизации по возвращенному станку.

7.2.2. Обложение налогом на прибыль

Расходы по содержанию имущества, переданного в безвозмездное пользование, несет по умолчанию ссудополучатель. Но договором ссуды может быть предусмотрена обязанность по проведению ремонта ссудодателем.

Если затраты на содержание имущества возлагаются на ссудодателя, то они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ссудодателя (пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны, а полученное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование. При этом согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по основному средству, передаваемому ссудодателем в безвозмездное пользование, амортизация не начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было передано основное средство.

По окончании договора безвозмездного пользования и после возврата основного средства ссудодателю амортизация начисляется по правилам гл. 25 НК РФ начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основного средства. В случае передачи основного средства в безвозмездное пользование срок его полезного использования для целей исчисления амортизации при принятии такого основного средства к эксплуатации не изменяется.

Поскольку в бухгалтерском учете ссудодателя начисление амортизации по безвозмездно переданному имуществу не прекращается (но она должна отражаться на счете 91, субсчет "Прочие расходы"), в связи с этим по суммам начислений бухгалтерской амортизации формируются постоянные разницы, и, следовательно, образуется постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Пример. В июле 2008 г. организация-ссудодатель передала автомобиль, сумма ежемесячной амортизации по которому составляет 5000 руб., в безвозмездное пользование ссудополучателю сроком на один год. Значит, с февраля 2008 г. в налоговом учете ссудодателя амортизация не начисляется. В бухгалтерском учете ссудодателя с февраля и далее ежемесячно в течение года будут оформляться следующие проводки:

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02 - 5000 руб. - начислена амортизация по автомобилю, переданному в безвозмездное пользование;

Д-т 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку срок полезного использования по основному средству, переданному по договору ссуды, продлить нельзя, часть первоначальной стоимости этого основного средства окажется несамортизированной. Но встречаются две ситуации, при которых имущество, переданное в безвозмездное пользование, может продолжать амортизироваться. Первый способ списать амортизацию в налоговом учете - включить ее в состав расходов на рекламу. Такой вариант подойдет производителям, которые, например, передают в безвозмездное пользование розничным магазинам свое холодильное оборудование или мебель для того, чтобы выгодно представить собственную продукцию. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.12.2007 по делу N Ф09-10398/07-С3 суд счел действия компании обоснованными. Судьи подтвердили, что оборудование с рекламной символикой производителя позволяет поместить продукцию в лучших местах торгового зала, визуально выделить ее и тем самым привлечь внимание покупателей. На основании этого судьи сделали вывод, что холодильники, расположенные на территории покупателя, на самом деле связаны с уставной деятельностью производителя.

Второй способ подходит организациям - заказчикам работ (услуг). В этом случае оборудование передается своим контрагентам, которые и используют его, чтобы выполнить предусмотренные в договоре работы (услуги). При таком варианте амортизация может быть учтена в составе материальных расходов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 14.12.2007 по делу N А64-1347/07-22. Суть дела состояла в том, что завод передал в безвозмездное пользование сторонней компании средства технологического оснащения, стоимость которых списывалась в расходы в тот момент, когда эти средства начинали использоваться в производстве. Судьи подтвердили, что завод обоснованно уменьшил прибыль на стоимость средств технологического оснащения, обосновывая свое решение тем, что п. 16 ст. 270 НК РФ не позволяет относить к расходам только безвозмездно переданное имущество, а не право безвозмездного пользования. А в данном случае собственник имущества не менялся.

7.2.3. Обложение налогом на добавленную стоимость

Как показывает практика, налоговые органы полагают, что организации, передавшие имущество в безвозмездное пользование, оказали своим партнерам безвозмездную услугу. Такое же мнение высказал Минфин России в Письме от 12.12.2006 N 03-04-11/239. В нем финансовое ведомство сообщило, что, передавая землю в безвозмездное пользование, необходимо начислять НДС. На самом деле для такого вывода оснований не было. Ведь ни гражданское, ни налоговое законодательство не приравнивают понятия "безвозмездное пользование" и "услуга". В ст. 146 НК РФ среди операций, облагаемых НДС, безвозмездное пользование не упоминается. И если буквально следовать закону, то начислять НДС со стоимости услуг по передаче имущества не надо.

В итоге по данному вопросу сформировалась довольно обширная и, увы, противоречивая арбитражная практика. Имеются решения судов, подтверждающие тот вывод, что, передавая имущество в безвозмездное пользование, организация не реализует услуги. Потому и нет оснований доначислять в бюджет НДС (Постановления ФАС Поволжского округа от 06.03.2007 по делу N А65-13556/2006, ФАС Московского округа от 29.06.2006 по делу N КА-А41/5591-06).

Организации, отстаивавшие свои права в арбитражных судах, приводили следующие аргументы. Во-первых, ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержит определения безвозмездного пользования. Поэтому нельзя однозначно утверждать, что данная операция - это услуга, оказанная на безвозмездной основе. Во-вторых, ст. 40 НК РФ не поясняет, как оценивать такую услугу, то есть пробел в законодательстве организация вправе трактовать в свою пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Часто налоговые органы проигрывают дела в судах, а организации не доначисляют НДС только потому, что сотрудники налоговых органов не могут доказать, что размер этой "виртуальной" услуги определен верно. Об этом свидетельствуют, например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2008 по делу N Ф03-А16/07-2/5853, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 по делу N Ф04-4109/2005(23507-А27-40).

По нашему мнению, организациям лучше оспаривать в арбитражных судах не то, что какая-то операция не облагается НДС, а оспаривать цену безвозмездной услуги.

Тем не менее, вступая в налоговый спор, организациям следует иметь в виду, что в ряде случаев судьи все же подтверждали мнение налоговых органов. Именно из-за того, что само понятие безвозмездного пользования в налоговом законодательстве не определено, дополнительные аргументы налоговым органам не понадобились. В делах, выигранных налоговыми органами, судьи, так же как и сотрудники налоговых органов, считали: раз организация оказала безвозмездную услугу, она должна исчислить и уплатить в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ НДС с вышеуказанных операций (Постановления ФАС Уральского округа от 20.08.2007 по делу N Ф09-6476/07-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-9753/2005-14, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2006 по делу N А26-2227/2006-211).