Имущественный налоговый вычет: как избежать налоговых проблем при продаже автомобиля, квартиры, дачного домика, земельного участка и иного имущества (Зрелов А.П.) ("ЭкООнис", 2011) . Жилищное правоавеню,av-ue.ru

Глава 1. Общие сведения об имущественном налоговом вычете

О возможности совместного применения имущественных налоговых вычетов к доходам и расходам одного налогового периода

Глава 2. Имущественный налоговый вычет по доходам

Особенности получения вычета индивидуальными предпринимателями

Особенности получения вычета лицами, длительное время находящимися вдали от мест своего жительства

Исчисление размера имущественного налогового вычета при получении дохода от проданного имущества в нескольких налоговых периодах

Особенности получения имущественного налогового вычета при продаже имущества, принадлежавшего налогоплательщику более 3 лет

Какие доходы могут быть уменьшены на сумму имущественного налогового вычета?

Виды сделок по продаже имущества, дающие право на вычет

О возможности получения вычета при передаче имущества по договору мены

О возможности получения вычета при передаче имущества по договору ренты

Возможность и особенности получения вычета при продаже различных видов имущества

Продажа объектов незавершенного строительства

Реализация ценных бумаг (в период с 2002 по 2007 год)

Реализация объектов интеллектуальной собственности

Вычет при продаже имущества, находившегося в общей собственности

Продажа объекта права общей долевой собственности и долей в нем

Продажа выделенных в натуре долей в праве общей долевой собственности на недвижимость

Продажа имущества, приобретенного в браке и перешедшего в собственность к одному из супругов

Глава 3. Имущественный налоговый вычет по затратам

Принципиальные отличия от имущественного налогового вычета по доходам

Документальное подтверждение понесенных расходов

Требования к оформлению расписки при расчетах по договору купли-продажи

Требования к оформлению справки-счета при продаже транспортных средств

Особенности получения вычета по некоторым сделкам

Продажа доли (ее части) в уставном капитале организации

Продажа жилья, приобретенного на основании государственного жилищного сертификата

Глава 4. Имущественный налоговый вычет по выкупной стоимости

Глава 5. Порядок получения имущественного налогового вычета

"Я продал автомобиль (квартиру, дачу, участок земли). Должен ли я подавать декларацию и платить налог?" - такой вопрос очень часто задают посетители налоговых консультаций. Однако правильный ответ на него зависит от множества нюансов.

Следует помнить, что в связи с недостаточно точным законодательным регулированием правил получения имущественных налоговых вычетов несоблюдение некоторых, казалось бы, "пустяковых" формальностей еще на этапе оформления сделки может привести к тому, что впоследствии придется заплатить не только достаточно крупную сумму налогов, пени и штрафов, но и защищаться в суде от обвинений в совершении налоговых правонарушений или преступления.

Многие российские налогоплательщики знают, что в современных условиях изменчивого законодательства заплатить налоги, соблюдая все правила, - это весьма нелегкая задача, но вернуть однажды уплаченное, безусловно, гораздо сложнее!

Как показывают результаты декларационных кампаний, в последние годы практически каждый третий налогоплательщик, подающий налоговую декларацию по НДФЛ, мог бы снизить свои налоговые обязательства либо возвратить часть ранее заплаченных налогов, благодаря использованию своего права на налоговый вычет. Однако далеко не все налогоплательщики заявляют о своем праве на вычет, и еще меньшее количество из них получают реальную выгоду.

Большинство проблемных ситуаций нельзя назвать сложными, и их можно было бы избежать, если бы налогоплательщику вовремя разъяснили, как ему следует поступить. Настоящая книга поможет вам избежать наиболее распространенных проблем, связанных с продажей дорогостоящего имущества и получением налогового вычета по такой сделке.

Основу настоящей книги составили материалы многолетней консультационной практики автора в налоговой сфере <1>.

<1> Различные практические аспекты получения имущественных налоговых вычетов, в частности, рассматривались в следующих авторских публикациях: Зрелов А.П. Консультации по вопросам применения имущественных налоговых вычетов: работа над ошибками налоговых органов // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2007. N 7. С. 65 - 69; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность // Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2007. N 8. С. 60 - 62; Зрелов А.П. Особенности получения имущественного налогового вычета супругами. // Все о налогах (научно-практический журнал). 2007. N 10. С. 24 - 26; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: Практические рекомендации по получению. М.: Деловой двор, 2008. 128 с.; Зрелов А.П. Получение имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 9. С. 9 - 12; Зрелов А.П. Получение имущественного налогового вычета при покупке или продаже недвижимости // Налоговед. 2008. N 11. С. 29 - 39; Зрелов А.П. Об уведомлении о праве на вычет // Финансовая газета: Региональный выпуск. - 2008. N 52. С. 4; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: практика получения в 2009 году. М.: Издательская группа "FOROS", 2009. 191 с.; Зрелов А.П. Особенности получения вычета по НДФЛ при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность // Налоговед. 2009. N 4. С. 45 - 53

При подготовке данного издания учтены все произошедшие в 2009 - 2010 гг. изменения правил получения имущественных налоговых вычетов. В том числе и вступающие в силу с 1 января 2011 г. В качестве примера назовем наиболее значимые из них. Так, с 30 декабря 2009 г. отменена необходимость получения имущественного налогового вычета при продаже имущества, принадлежавшего налогоплательщику 3 и более лет. На основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ доходы от продажи такого имущества за некоторыми исключениями теперь признаются не подлежащими налогообложению НДФЛ.

- в 2 раза увеличен размер вычета, предоставляемого на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже имущества (со 125 тыс. руб. до 250 тыс. руб.). Данный лимит теперь применяется в отношении суммарного дохода от продажи имущества, а не по каждому проданному объекту, как это было ранее;

- снято ограничение на размер вычета в отношении выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд. Данная норма применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2008 г.;

- отменена необходимость оформления налогоплательщиком специального заявления о предоставлении ему имущественного налогового вычета по доходам от продажи принадлежавшего ему имущества.

Следует отметить, за прошедшие несколько лет представители налоговой администрации кардинально изменили свой подход по ряду наиболее проблемных аспектов получения имущественного налогового вычета. Как правило, практика предоставления вычетов изменена в пользу налогоплательщиков. Причиной тому стали принятые решения Конституционного Суда РФ, а также доведенные до сведения территориальных налоговых органов разъяснения ФНС России и Минфина России.

Автор выражает надежду, что эта книга окажется не только интересной, но и полезной и содержащиеся в ней советы помогут вам быстро и эффективно получить имущественный налоговый вычет!

Глава 1. ОБЩИЕ СВЕДЕНИЯ ОБ ИМУЩЕСТВЕННОМ НАЛОГОВОМ ВЫЧЕТЕ

В Налоговом кодексе РФ для облагаемых НДФЛ доходов предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы на суммы стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Имущественным налоговым вычетам в тексте Налогового кодекса посвящены нормы одноименной ст. 220.

Как считают специалисты в области налогообложения <1>, имущественные налоговые вычеты имеют наиболее существенное значение среди всех установленных в методологии подоходного налогообложения граждан налоговых вычетов.

<1> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Под налоговым вычетом в теории обычно понимается некое изъятие из облагаемой налогом суммы.

Термин "вычет", по мнению представителей Минфина России, означает "вычитание установленного его размера из суммы облагаемого дохода" <2>.

Предоставление имущественного налогового вычета не является возвратом излишне уплаченного налога <3>. В практике достаточно часто можно встретить мнение, что предоставление налоговых вычетов относится к налоговым льготам <4>. По мнению Конституционного Суда Российской Федерации, "смысл имущественного налогового вычета... состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы..." <5>. Соответственно, нормы ст. 220 НК РФ следует рассматривать в качестве специальных по отношению к общей ст. 56 "Установление и использование льгот по налогам и сборам" НК РФ <6>.

<3> См., напр. кассационное Определение судебной коллегии по гражданским делам суда Еврейской автономной области от 03.07.2009 N 33-266/2009.

<4> См., напр.: Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2010 N 31-В10-1; Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 20-14/4/054348@.

<5> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П. См. также Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 23.03.2010 N 447-О-О, от 26.01.2010 N 153-О-О.

<6> Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2006 по делу N А82-13355/05-29.

Подобный подход не разделяют представители Минфина России. Например, как следует из некоторых подготовленных ими Писем <7>, имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ, нельзя рассматривать как льготу по уплате налога на доходы физических лиц. В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ, являются элементом расчета налоговой базы.

<7> См., напр.: Письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-04-05-01/752, от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252

В научной литературе имущественный налоговый вычет нередко рассматривается как:

- модифицированный вариант налоговой льготы;

<8> Обоснование данного подхода можно встретить в следующих работах: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Основным критерием для такой классификации является определение, к какой величине дохода его применить - к тому доходу, который получен непосредственно от продажи объекта имущества, или к величине совокупного дохода физического лица.

При этом поясняется, что принцип действия налогового изъятия заключается в выведении из-под налогообложения определенных видов доходов, суммы которых не участвуют в расчете налоговой базы. Налоговый вычет представляет собой налоговое изъятие, поскольку выводит из-под налогообложения равную ему сумму дохода.

Доходы, признаваемые налоговой скидкой, напротив, участвуют в исчислении налоговой базы, уменьшая ее размер на строго установленную величину. При применении имущественного налогового вычета сумма дохода, которая должна быть освобождена от налогообложения, не просто выводится за рамки процедуры расчета налоговой базы, как это происходит у налоговых изъятий, а извлекается из совокупной величины облагаемого дохода путем ее уменьшения на сумму налогового вычета <1>.

Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень оснований, дающих право на получение имущественного налогового вычета. Право на налоговые вычеты возникает при операциях с имуществом, которое может находиться у физических лиц на основании различных вещных прав и в условиях разных правовых режимов <2>. С учетом этих обстоятельств данный вид вычета имеет ряд особенностей по субъектному и объектному составам. При этом для всех налогоплательщиков, применяющих один и тот же налоговый вычет, действует одинаковый порядок его применения, поэтому они находятся в равных условиях и какой-либо дискриминации между ними при получении конкретного вычета не существует <3>.

<2> Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

На основании п. 1 ст. 220 НК РФ гражданин при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право учесть суммы вычетов, предоставленных ему в связи с:

- расходами по строительству либо приобретению недвижимости для жилья.

В связи с этим, в научной литературе <4> традиционно выделяют 2 вида имущественных налоговых вычетов. Первый из них реализуется при совершении налогоплательщиком сделок по продаже объектов движимого и недвижимого имущества, т.е. при оттоке на возмездной основе этих объектов из общего объема имущества, принадлежащего физическому лицу. Второй - состоит в предоставлении физическим лицам налоговой льготы при строительстве либо приобретении на территории России жилья и основывается на принципе возникновения притока объектов недвижимости в собственность налогоплательщика. Таким образом, имущественные налоговые вычеты различаются между собой направлением движения объекта имущества по отношению к налогоплательщику - его правообладателю.

<4> Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Однако, по нашему мнению, такой подход к настоящему времени уже в определенной степени устарел и он не учитывает произошедшие в последнее время изменения в законодательстве и тенденциях правоприменения. Исходя из действующих норм Налогового кодекса РФ, имущественные налоговые вычеты можно разделить на два типа, включающих 4 разновидности:

1. Имущественные налоговые вычеты при отчуждении имущества урегулированы нормами пп. 1 и 1.1 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ (а также отчасти п. 18 ст. 214.1 НК РФ). Этот тип вычета включает три разновидности:

- имущественный налоговый вычет по затратам;

- имущественный налоговый вычет по выкупной стоимости.

2. Имущественные налоговые вычеты при приобретении имущества урегулированы нормами пп. 2 п. 1 и п. п. 2, 3 ст. 220 НК РФ. Этот тип вычета в настоящее время имеет одну разновидность - имущественный налоговый вычет по расходам <1>.

<1> Актуальную информацию об этой разновидности вычета можно найти в книге: Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет: как вернуть 250 тыс. рублей и больше при строительстве или покупке дома, квартиры или иного жилья. М.: ЭкООнис, 2011.

О возможности совместного применения имущественных

налоговых вычетов к доходам и расходам одного

Налоговый кодекс не содержит запрета для совместного применения в одном и том же налоговом периоде имущественных налоговых вычетов, полученных на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (от продажи имущества) и на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в связи с приобретением или строительством жилой недвижимости) <2>. При подаче налоговой декларации за этот налоговый период налогоплательщик вправе получить указанные вычеты одновременно <3>.

<2> Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-279, от 03.02.2010 N 03-04-05/9-29, от 18.11.2009 N 03-04-05-01/813, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509, от 25.06.2009 N 03-04-05-01/489, от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, от 11.06.2009 N 03-04-05-01/448, от 09.06.2009 N 03-04-05-01/443, от 10.04.2009 N 03-04-05-01/179, от 01.04.2009 N 03-04-05-01/163, от 27.03.2003 N 04-04-06/52; Письма ФНС России от 1 сентября 2009 г. N 3-5-04/1363, от 24.06.2009 N 3-5-04/871@, от 15.12.2006 N 04-2-03/178.

<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2009 N 20-14/4/022859@.

Следует отметить, что в тексте Налогового кодекса отсутствуют разъяснения о возможности совместного использования налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ применительно к одному и тому же объекту недвижимости. По мнению представителей налоговой администрации <4>, раз такого запрета в действующем законодательстве не предусмотрено, налогоплательщик, помимо использования своего права на имущественный налоговый вычет в связи с продажей принадлежавших ему объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната), сохраняет свое право на получение имущественного налогового вычета на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в сумме, израсходованной на приобретение или строительство на территории Российской Федерации этих объектов (с учетом правил и ограничений, предусмотренных в ст. 220 НК РФ для получения такого вычета).

<4> Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-239, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/418, от 18.02.2009 N 03-04-05-01/65

В разъяснениях некоторых региональных налоговых органов <1> можно встретить мнение, что при одновременной продаже нескольких объектов имущества, относящихся к одному типу (например, квартиры и комнаты, которые находятся в собственности менее трех лет), заменить вычет по доходам на уменьшение доходов на расходы можно лишь в отношении всех продаваемых объектов. То есть такая замена не может производиться выборочно (в частности, нельзя в отношении квартиры применить имущественный вычет, а в отношении комнаты заменить вычет на расходы). Замена либо производится в отношении всех проданных объектов, либо вообще не производится.

<1> См., напр.: Сообщение Управления ФНС по Архангельской области и НАО от 05.08.2008 "Об имущественных налоговых вычетах" // Волна. 2008. 5 авг.

Соответственно, возможность получения имущественных налоговых вычетов, установленных в абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, одновременно законодательством о налогах и сборах не предусмотрена <2>.

Такая рекомендация не основана на нормах Налогового кодекса и противоречит сформулированной немногим позднее современной позиции Минфина и ФНС России <3>, обративших внимание налогоплательщиков, что совместное применение налоговых вычетов, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, возможно без каких-либо ограничений не только в отношении имущества одного типа, но и в отношении двух объектов одного и того же вида, например двух квартир. При продаже в одном налоговом периоде двух объектов недвижимого имущества, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, налогоплательщик имеет право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, полученной от продажи одного из этих объектов (получить имущественный налоговый вычет по доходам), и одновременно уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи другого объекта имущества на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением (получить имущественный налоговый вычет по затратам).

<3> Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-04-05/9-48, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/418, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/136; Письмо ФНС России от 21.08.2009 N 3-5-04/1308@.

Глава 2. ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО ДОХОДАМ

Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Применение этого имущественного налогового вычета в размерах, предусмотренных данным подпунктом, не нарушает каких-либо прав налогоплательщика <4>.

<4> Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1017.

Право на получение вычета налогоплательщик имеет в отношении доходов, полученных от продажи имущества:

- находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет;

- находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более и проданного до 30 декабря 2009 г.

Использование права на получение имущественного налогового вычета по доходам целесообразно в случаях, когда по тем или иным причинам налогоплательщик не может представить документальное подтверждение фактически произведенных им расходов на покупку этого имущества. Это касается не только ситуации, когда такие документы не оформлялись или были утрачены, но и случаев получения дорогостоящего имущества в дар или по наследству.

Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Он может воспользоваться своим правом на вычет:

- независимо от использования такого вычета в прошлые налоговые периоды <1>;

- по нескольким объектам в течение одного и того же налогового периода (в пределах предусмотренного общего лимита вычета по каждой из категорий имущества).

<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2009 N 20-15/4/059567.

Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества носит исключительно компенсационный характер. Получение такого вычета похоже на использование налоговой льготы или налогового освобождения, на основании которого полученные доходы от продажи (или их часть) не будут подвергаться налогообложению. Однако, в отличие от доходов, признаваемых соответствующими статьями Налогового кодекса, не подлежащими налогообложению НДФЛ, предоставление вычета носит заявительный характер. То есть если гражданин продаст принадлежащее ему имущество, но не представит в налоговые органы налоговую декларацию, то сотрудники налоговых органов вовсе не обязаны напоминать ему о его праве на вычет. Соответственно, НДФЛ такой "забывчивый" гражданин заплатит со всей суммы дохода и доказать впоследствии ошибочность своих действий ему будет очень непросто.

Вместе с тем, как показывает опыт практической работы автора в налоговой сфере, в большинстве российских регионов представители налоговой администрации достаточно доброжелательно относятся к налогоплательщикам и при необходимости напоминают им о возможности получения вычета. Тем не менее все же стоит еще раз повторить, что дача подобных рекомендаций является правом, но не обязанностью сотрудников налогового ведомства.

Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства <2>. Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения <3>. Исключение составляют только случаи, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.

Соответственно, если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации, у него, как правило, не будет и оснований для обращения в налоговые органы в целях получения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ <1>.

<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/411.

По данным ФНС России <2>, по итогам декларационной кампании 2009 г. общая сумма предоставленных имущественных налоговых вычетов (документально подтвержденных расходов) по доходам от продажи имущества распределилась между следующими категориями налогоплательщиков:

- иностранные физические лица (налоговые резиденты России) (0,13%)

- нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой (0,08%);

- главы крестьянских (фермерских) хозяйств (0,04%);

<2> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения - 07.05.2010).

Общее количество граждан, получивших имущественный налоговый вычет в 2008 г., превысило 2,14 млн человек.

Особенности получения вычета индивидуальными

Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Под индивидуальными предпринимателями в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).

Состав лиц, признаваемых индивидуальными предпринимателями

в Налоговом кодексе и иных актах законодательства

НК РФ не связывает понятие предпринимателя с осуществляемым им определенным видом деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет.

Наличие статуса индивидуального предпринимателя не свидетельствует однозначно о невозможности применения имущественного налогового вычета при продаже принадлежащего ему как физическому лицу имущества <3>.

<3> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.

Нормой пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ право на применение налоговых вычетов непосредственно связано не только с наличием у физического лица статуса индивидуального предпринимателя, но и с определением доходов, именно как получаемых от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Определение понятия "предпринимательская деятельность" в Налоговом кодексе отсутствует. Поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ возможно применение этого понятия в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства. Так, согласно абз. 3 п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, в том числе от пользования имуществом, продажи товаров лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно разъяснению представителей Минфина <1>, доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

<1> Письмо Минфина России от 11 июля 2006 N 03-05-01-05/140.

Существуют и альтернативные определения. Например, в постановлениях некоторых апелляционных судов можно встретить следующие разъяснения:

- доход от продажи имущества является доходом от предпринимательской деятельности, если его продажа производится в порядке осуществления (в связи с осуществлением) предпринимательской деятельности <2>;

<2> Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.

<3> Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2008 по делу N А42-6342/2007, от 04.04.2008 по делу N А42-6341/2007, от 25.04.2005 по делу N А42-10794/2004.

Примечание. Все три указанных Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда впоследствии были отменены ФАС Северо-Западного округа.

См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2008 N А42-6342/2007, от 04.07.2008 N А42-6341/2007, от 07.09.2005 N А42-10794/04-27.

При этом бремя доказывания факта получения и размера вмененного предпринимателю дохода в связи с осуществлением предпринимательской деятельности лежит на налоговом органе <4>.

<4> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 04.08.2009 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 09.07.2009 N Ф09-4605/09-С2 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ, от 16.04.2009 N Ф09-2099/09-С2 по делу N А50-18069/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.

По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета. Таким образом, у индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности.

В частности, имущественный налоговый вычет может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов:

- от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности);

- от продажи имущества, доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученному по договору дарения;

- от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности и не используемого для ее осуществления <1>.

<1> См., напр.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2008 N Ф08-4632/2008 по делу N А32-30572/2004-51/757-2006-51/1.

При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит, и возникновение права на вычет приходятся на период предпринимательской деятельности гражданина <2>.

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 18/08/3/20431.

Следует учесть, что действующее законодательство не предусматривает для индивидуальных предпринимателей необходимость какого-либо обособления или разграничения имущества. Наличие у налогоплательщика на момент приобретения имущества регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не означает, что это имущество каким-либо образом обосабливается от иного имущества физического лица, приобретает иной статус и в отношении его применяются иные правовые режимы <3>. Гражданин в случае, когда он является индивидуальным предпринимателем, может использовать свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления своих неотчуждаемых прав и свобод.

<3> См., напр.: Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.

Осуществление предпринимательской деятельности также не препятствует осуществлению лицом, имеющим такой статус, иных сделок, не связанных с осуществлением данным лицом предпринимательской деятельности, и в данном случае налогообложение производится в порядке, установленном для физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя <4>.

<4> Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 17.10.2005, 24.10.2005 по делу N А50-17889/2005-А14.

Как следует из некоторых разъяснений Минфина России <5>, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ при продаже имущества (в том числе приобретенных физическим лицо до его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) только при соблюдении следующих условий:

1. Если расходы на приобретение этого имущества, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности;

2. У физического лица имеются иные доходы, не относящиеся к его предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%.

<5> См., напр.: Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-09/364.

Можно встретить и разъяснения той же инстанции, в которых для аналогичных случаев от налогоплательщика требовалось подтвердить лишь, что "расходы на приобретение имущества не учитывались при налогообложении доходов, которые были получены им от осуществления предпринимательской деятельности" <1>.

<1> См. Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-04-05-01/730.

Анализ судебно-арбитражной практики, проведенный Высшим арбитражным судом РФ <2>, также показал отсутствие по данному вопросу единообразия в толковании и применении положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при разрешении аналогичных споров.

<2> Определение ВАС России от 18.01.2010 N ВАС-14009/09 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ.

Так, по мнению некоторых судебных инстанций <3>, индивидуальные предприниматели вправе использовать имущественный налоговый вычет только тогда, когда они получают доход от продажи имущества, не используемого в предпринимательской деятельности. К примеру, реализация налогоплательщиком собственного нежилого помещения, используемого для получения дохода, должна рассматриваться как часть предпринимательской деятельности, если налогоплательщик не представит убедительных доказательств, что он использовал это имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества <4>.

<3> См., напр.: Решение Арбитражного суда Пензенской области от 17.08.2009 г. по делу N А49-4438/2009.

<4> См., напр.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.

При этом согласно разъяснениям представителей налоговых органов <5>, если индивидуальный предприниматель,(в том числе, применяющий специальные налоговые режимы) прекратил в установленном порядке использовать собственное недвижимое имущество в предпринимательской деятельности, а потом продал это имущество, то он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Более категоричную позицию по данному вопросу заняли представители Минфина <6>, считающие, что доходы, полученные от продажи нежилого помещения, приобретенного индивидуальным предпринимателем и использованного им в целях осуществления предпринимательской деятельности, в любом случае должны учитываться в составе доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Однако несколькими месяцами ранее, разрешая аналогичную ситуацию, представители этого же ведомства поясняли буквально следующее: "индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом при продаже нежилого помещения, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, только в том случае, если расходы на приобретение такого помещения, а также доходы от его реализации не учитывались при налогообложении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности" <7>.

<6> См., напр.: Письмо Минфина России от 06.07.2009 N 03-04-05-01/531

<7> Письма Минфина России от 16.04.2009 N 03-04-05-01/222, от 11.01.2009 N 03-04-05-01/2.

В свою очередь, в судебной практике известны случаи вынесения решений о правомерности применения имущественного налогового вычета в отношении имущества, которое до момента продажи использовалось с целью извлечения дохода в том числе в предпринимательской деятельности <1>.

<1> См., напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008.

Из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не следует, что фактическое использование проданного имущества в предпринимательской деятельности имеет правовое значение при установлении права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Таким образом, по мнению судебных инстанций <2>, применение имущественного налогового вычета, установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, невозможно лишь в тех случаях, когда продажа имущества является предпринимательской деятельностью.

<2> См., напр.: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.

Пример. Предприниматель осуществлял деятельность, облагаемую ЕНВД, а именно: "Деятельность такси" и "Ремонт транспортных средств". Указанные виды деятельности он осуществлял на автомобиле, который затем был продан. Таким образом, доход, полученный от продажи автомобиля, не является доходом, полученным в связи с осуществлением им "Деятельности такси", а также деятельности по ремонту транспортных средств, а является доходом от продажи имущества (автомобиля).

В некоторых случаях суд приходил к выводу, что физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, получило доход не в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности.

Реализация гражданином своего законного права на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом, в том числе его продажа, не может быть признана предпринимательской деятельностью. Следовательно, доход, полученный от продажи такого имущества, не может относиться к доходу, полученному от осуществления предпринимательской деятельности <3>.

<3> Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09.

Наличие статуса индивидуального предпринимателя не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу недвижимого имущества <4>, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя <5>. В этом случае характер предпринимательской деятельности несет не реализация помещений, а их сдача в аренду. Сдача в аренду не связана с куплей-продажей таких объектов и не может свидетельствовать о том, что купля-продажа имущества, сдаваемого в аренду, носит систематический характер и относится к предпринимательской деятельности <6>. Следовательно, сдача помещения в аренду не является достаточным доказательством того, что доход, полученный налогоплательщиком от реализации недвижимого имущества, является доходом от предпринимательской деятельности <7>.

<4> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 по делу N А32-17068/2009-63/260.

<5> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19) по делу N А70-7764/2007; Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 21.01.2009 N Ф09-10344/08-С2 по делу N А07-8538/08, от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2 по делу N А76-5096/07; Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.

<6> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу N А56-55008/2008.

<7> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.10.2008 N Ф04-6196/2008(13272-А70-19) по делу N А70-7764/2007.

Нежилой статус помещения, сдача указанного помещения в аренду в рамках предпринимательской деятельности, по мнению судебных инстанций <1>, не являются однозначными доказательствами ведения предпринимателем деятельности по купле-продаже объектов недвижимости, а могут лишь косвенно это подтверждать при наличии других обязательных признаков указанной деятельности: нацеленность на получение прибыли, самостоятельность, осуществление деятельности на свой риск и систематичность.

<1> Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.

Предпринимательская деятельность складывается из ряда повторяющихся действий на постоянной основе <2>. При этом систематичность получения прибыли предполагает, что необходимым свойством предпринимательской деятельности является постоянство, когда те или иные операции, нацеленные на получение прибыли, производятся в течение длительного неопределенного времени.

<2> Попондопуло В.Ф. Правовой режим предпринимательства. СПб., 2000. С. 20.

Свидетельством наличия цели получения прибыли может быть признано приобретение предпринимателем имущества, предназначенного для коммерческой деятельности. На этом основании доход от продажи недвижимого имущества, приобретенного предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности, признается судами <3> непосредственно связанным с предпринимательской деятельностью. В этом случае налогоплательщик не имеет права на получение имущественного налогового вычета.

<3> См., напр.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.03.2010 N 14009/09.

Результат судебного рассмотрения спора может зависеть и от подтверждения факта продолжительного использования в предпринимательской деятельности проданного впоследствии имущества <4>.

<4> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2010 N Ф09-2787/10-С2 по делу N А60-48529/2009-С8.

Таким образом, доказательства, имеющиеся в материалах дела, должны быть непременно оценены судом в их совокупности и взаимосвязи. В судебной практике известны случаи, когда по отдельности не признавались достаточным доказательством получения налогоплательщиком дохода от предпринимательской деятельности:

- наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "Торговая, посредническая, коммерческая, сдача в наем собственного имущества, транспортное обслуживание граждан владельцами личных автомобилей" или "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг" <5>, "Аренда грузового автомобильного транспорта с водителем 60.24.3, деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта 60.24.2, специализированная розничная торговля прочими непродовольственными товарами, не включенными в другие группировки, 52.48.39" <6>;

- множественность единиц имущества, находящихся в личной собственности налогоплательщика <7>;

- наличие договора о совместной деятельности предпринимателей, предполагающий совместное использование проданного имущества <8>;

- ссылка налогового органа на показания налогоплательщика, в которых указано, что он занимался предпринимательской деятельностью с использованием в своей предпринимательской деятельности проданного впоследствии имущества <9>;

- полученный от реализации доход заявлен в представленной в инспекцию налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (в этой декларации указываются доходы не только от предпринимательской деятельности);

- помещение фактически использовалось для организации розничной торговли и складского хранения <10>.

<5> На эту особенность в одном из своих писем, также обращало внимание МНС России: наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг", не может изменить определенный гражданским законодательством статус принадлежащего ему как физическому лицу, недвижимого имущества, даже если такое имущество сдается собственником в аренду в качестве индивидуального предпринимателя.

См.: Письмо МНС России от 06.07.2004 N 04-3-01/398; Решение Арбитражного суда Московской области от 01.09.2005, 08.09.2005 по делу N А41-К2-4924/05; Решение Арбитражного суда Пензенской области от 02.06.2009 по делу N А49-2533/2009.

<6> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.

<7> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2008 N 09АП-12347/2008-АК по делу N А40-34982/08-151-111.

<8> Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 08АП-7861/2009, 08АП-8051/2009 по делу N А81-3000/2009.

<9> Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09.

<10> Постановления ФАС Уральского округа от 07.12.2009 N Ф09-9603/09-С2 по делу N А07-5707/2009, от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2009 N 18АП-2556/2009 по делу N А07-19123/2008.

Примечание. Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2010, указанное Постановление отменено, а дело N А81-3000/2009 передано на новое рассмотрение.

Сам по себе факт осуществления расчетов между сторонами договора купли-продажи имущества с использованием расчетного счета предпринимателя также может быть признан судом недостаточным доказательством получения дохода от предпринимательской деятельности <1>. В то же время в совокупности с иными обстоятельствами сделки проведение расчета путем внесения денежных средств на расчетный счет предпринимателя может служить подтверждением получения дохода от предпринимательской деятельности <2>.

<11> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-11491/07-С2 по делу N А76-5096/07.

<12> См., напр.: Постановление Президиума ВАС России от 16.03.2010 N 14009/09 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ.

Включение спорной суммы дохода предпринимателем в доходы от предпринимательской деятельности в уточненной налоговой декларации также не может рассматриваться в качестве добровольного признания им получения дохода от предпринимательской деятельности <13>. Например, такая корректировка могла быть произведена в связи с отказом в предоставлении вычета, а в первоначальной при подаче первичных деклараций предприниматель отразил полученную сумму как доход, полученный физическим лицом, и заявил имущественный вычет.

<3> См., напр.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.

В некоторых решениях <1> также принимались во внимание следующие обстоятельства:

- проданное имущество было приобретено до момента регистрации налогоплательщика в качестве индивидуального предпринимателя;

- в соответствии с данными, содержащимися в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество, субъектом права собственности значится не индивидуальный предприниматель и не глава крестьянского (фермерского) хозяйства, а физическое лицо;

- проданное имущество было приобретено предпринимателем не за счет дохода от предпринимательской деятельности;

- в аренду сдавалось не все проданное имущество, а лишь его "незначительная часть";

- проданное имущество являлось совместной собственностью супругов, один из которых не являлся индивидуальным предпринимателем;

- доход от использования имущества учитывался налогоплательщиком в установленном налоговым законодательством порядке без применения льгот и возможностей, предусмотренных для индивидуального предпринимателя;

- сделка предпринимателя по реализации принадлежащего ему как физическому лицу имущества имела разовый характер и не направлена на систематическое получение прибыли;

- отсутствие фактов систематического получения прибыли от продажи имущества;

- налогоплательщик не осуществлял профессиональную предпринимательскую деятельность на рынке недвижимости;

- с момента регистрации предприниматель не занимался предпринимательской деятельностью, соответствующих доходов не имел и никаких налогов, связанных с ее осуществлением, не уплачивал;

- субъектом права собственности на имущество значится не индивидуальный предприниматель, а физическое лицо.

<1> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 12.01.2010 N Ф09-5369/09-С2 по делу N А07-14957/2008, от 26.01.2010 N Ф09-11305/09-С3 по делу N А60-22257/2009-С6, от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ, от 09.07.2009 N Ф09-4605/09-С2 по делу N А07-15653/2008-А-ЧСЛ/БЛВ, от 16.04.2009 N Ф09-2099/09-С2 по делу N А50-18069/2008, от 29.10.2008 N Ф09-7930/08-С2 по делу N А07-13791/07; ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А41/576-10 по делу N А41-13248/09; Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009; Десятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 по делу N А41-13248/09; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2009 по делу N А56-55008/2008; Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2009 по делу N А50-14139/2008, от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008; Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.

В то же время в некоторых судебных решениях <2> утверждается, что для целей налогообложения в данном случае не имеет значения, получал ли предприниматель такие доходы от использования имущества регулярно или нет. Не влияет на получение вычета и то, было ли использование имущества непосредственно связано именно с основным видом деятельности предпринимателя.

<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007.

В судебной практике достаточно распространено мнение, что физическое лицо не вправе претендовать на получение вычета при реализации имущества, которое использовалось в его предпринимательской деятельности и на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя <1>. Речь идет в том числе о предоставлении освобождения по налогу на имущество в порядке п. 3 ст. 346.11 НК РФ <2>.

<1> Письмо Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397. См., также напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.08.2009 N 17АП-6203/2009-АК по делу N А50-6558/2009.

<2> См., напр.: Постановления ФАС Дальневосточного округа от 06.07.2009 N Ф03-3008/2009 по делу N А51-10690/2008, от 19.06.2009 N Ф03-2535/2009 по делу N А51-10689/2008.

Факт использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности может подтверждаться в том числе:

- подтверждением, что на момент покупки и последующей продажи имущества налогоплательщик был зарегистрирован как частный предприниматель, и в материалах дела отсутствуют сведения о приостановлении его предпринимательской деятельности <3>;

- указанием проданного помещения в отчетности в качестве объекта стационарной торговой сети (торгового зала) <4>;

- ведением по данному имуществу обособленного учета для целей осуществления предпринимательской деятельности <5>;

- отражением имущества в книге учета доходов и расходов (для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН) в качестве основного средства, наличием первичных учетных документов по учету этого основного средства <6>;

- отражением в книге учета доходов и расходов предпринимателя дохода, полученного от реализации имущества <7>.

<3> См., напр.: Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2008 N 07АП-287/08 по делу N А27-8147/2007-2.

<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009.

<5> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.01.2010 по делу N А32-17068/2009-63/260.

<6> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.

<7> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 по делу N А56-49030/2008.

Факт регистрации по месту нахождения имущества контрольно-кассовых аппаратов также может подтверждать использование недвижимого имущества в предпринимательской деятельности <8>, но только в том случае, если кассовый аппарат находился непосредственно в проданном помещении.

<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009.

В практике известны случаи <9>, когда налогоплательщику удалось отстоять свое право на вычет на том основании, что контрольно-кассовая техника была установлена на втором этаже магазина, а продан был только его первый этаж.

<9> См.: Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2009 N 08АП-7861/2009, 08АП-8051/2009 по делу N А81-3000/2009.

Считается, что добровольный отказ индивидуального предпринимателя от общей системы налогообложения также влечет для него невозможность применения налоговых вычетов, предусмотренных ст. 220 НК РФ, в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности <1>. Соответственно, имущественные налоговые вычеты по налогу на доходы физических лиц не могут применяться к доходам индивидуального предпринимателя:

- получаемым от осуществления тех видов деятельности, по которым он является плательщиком единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности <2>;

- применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН) <3>.

<1> Определение ВАС России от 06.05.2008 N 5670/08 по делу N А03-6430/07-14; Постановления ФАС Уральского округа от 26.04.2010 N Ф09-2696/10-С3 по делу N А76-28811/2009-46-540, от 26.04.2010 N Ф09-2694/10-С3 по делу N А76-28814/2009-46-543, от 19.04.2010 N Ф09-2462/10-С3 по делу N А76-28808/2009-36-679, от 19.04.2010 N Ф09-2453/10-С3 по делу N А76-28804/2009-39-678, от 14.04.2010 N Ф09-2465/10-С3 по делу N А76-28806/2009-39-677.

<2> Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-11-11/157, от 30.06.2008 N 03-11-05/159, от 15.03.2010 N 03-04-05/3-100, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/510, от 30.06.2008 N 03-11-05/159, от 22.05.2007 N 03-11-05/111.

<3> Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-05-01/169, от 22.05.2007 N 03-11-05/111; Письмо ФНС России от 17.12.2009 N 3-5-04/1862; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.02.2009 N 20-14/2/013372@.

При этом в тех же разъяснениях представители налоговой администрации дополнительно поясняют, что, если такие предприниматели получают другие доходы, подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%, они вправе уменьшить сумму таких доходов на имущественные налоговые вычеты.

Известны и судебные решения, в которых ставилась под сомнение невозможность получения имущественного налогового вычета в данной ситуации. К примеру, в одном из своих Постановлений, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд пришел к следующему выводу: "То обстоятельство, что спорное имущество приобретено и реализовано заявителем в период осуществления предпринимательской деятельности с применением УСН, не является основанием для включения полученных доходов от реализации собственного (личного) имущества в налоговую базу для исчисления единого налога, так как налоговое законодательство указанного требования не содержит" <4>.

<4> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008.

Примечание. Постановлением ФАС Уральского округа от 19.08.2008 N Ф09-5789/08-С3 данное Постановление оставлено без изменения.

Аналогичный подход в решении данного вопроса можно встретить и в Постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда <5>.

<5> См., напр.: Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 N 18АП-12551/2009 по делу N А76-28811/2009, от 11.02.2010 N 18АП-12504/2009 по делу N А76-28804/2009.

Известны случаи, когда контролирующие органы и суды обращали внимание на цель реализации принадлежавшего гражданину имущества. В том числе имели место и прецеденты, когда суд признавал факт реализации имущества гражданином как физическим лицом, "поскольку в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, как предпринимателем использовался полученный доход" <6>.

<6> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 г. по делу N А05-7915/2007.

В одном из Постановлений апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области <7> прямо указывалось, что "наличие или отсутствие у налогоплательщика права на имущественный налоговый вычет по указанному основанию поставлено в зависимость от разрешения вопросов, в каких целях использовалось реализованное имущество, а также доход, полученный от его реализации".

<7> Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской обл. от 17.10.2005, 24.10.2005 по делу N А50-17889/2005-А14.

Примечание. Постановлением ФАС Уральского округа от 12.12.2005 N Ф09-5526/05-С2 данное Постановление оставлено без изменения.

В судебной практике известны случаи, когда предпринимателю удавалось отстоять свое право на вычет благодаря подтверждению в судебном порядке того обстоятельства, что предприниматель "распорядился личным имуществом, реализовав правомочия собственника - физического лица, с целью улучшения жилищных условий" <1>.

<1> Постановление ФАС Уральского округа от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2 по делу N А07-19123/2008-А-КРФ.

Если же удавалось достоверно установить, что доход от реализации был направлен на приобретение иного имущества для использования его в предпринимательской деятельности, представители налоговых органов квалифицировали данную операцию, как направленную на повышение эффективности предпринимательской деятельности, и делали вывод, что ее не следует расценивать как реализацию личного имущества <2>.

<2> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2.

Некоторые судебные инстанции считают, что, исходя из буквального толкования пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи <3>.

<3> См., напр.: Решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.09.2007 г. по делу N А05-7915/2007.

Подобное толкование норм действующего законодательства, по нашему мнению, не имеет под собой надлежащего нормативного обоснования. Исходя из буквального смысла нормативного предписания п. 1 ст. 220 НК РФ следует, что предоставление имущественного налогового вычета не ставится законодателем в зависимость от направления использования полученных доходов от реализации имущества. Фактическое использование (неиспользование) полученных денежных средств в предпринимательских либо личных целях при этом не имеет правового значения <4>. Поэтому при условии соблюдения всех остальных ограничений гражданин сохраняет право на вычет, в том числе и в случае, если продажа принадлежащего ему имущества была вызвана необходимостью продолжения осуществления основного вида предпринимательской деятельности, а полученные им доходы от реализации имущества были затем направлены на повышение эффективности его предпринимательской деятельности.

<4> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.03.2009 N А33-13335/2008-03АП-661/2009 по делу N А33-13335/2008.

Таким образом, для того, чтобы доказать, что полученные доходы не относятся к предпринимательской деятельности, достаточно установить следующие обстоятельства:

1. В заключенных договорах купли-продажи имущества, актах приема-передачи, оформленных свидетельствах о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество и платежных документах налогоплательщик указан в качестве физического лица, а не предпринимателя <1>.

<1> Участие лица в договорных отношениях в качестве предпринимателя, а не физического лица может быть доказано, например, в случае включения в текст оформленных документов реквизитов выданного ему свидетельства о предпринимательской деятельности, банковских реквизитов расчетного счета предпринимателя; перечисления оплаты по договору на расчетный счет в банке, оформленный для ведения предпринимательской деятельности.

2. Проданное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности:

- оно не было указано в качестве средства исполнения договорных обязательств предпринимателя;

- имущество не было отнесено к группе основных средств предпринимательской деятельности, на него не была заведена инвентарная карточка учета основных средств;

- на его стоимость не начислялись амортизационные отчисления и не уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя;

- расходы по эксплуатации имущества в состав расходов в целях осуществления предпринимательской деятельности не включались.

3. Реализация данного вида имущества не относилась к деятельности, осуществляемой предпринимателем, от которой он получал доход в рассматриваемый период <2>.

<2> При подготовке настоящего перечня учтены: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 по делу N А29-2196/2007; от 30.07.2007 по делу N А29-5493/2006а; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2007 N Ф04-7666/2007(39833-А27-19) по делу N А27-3154/2007-2; от 30.08.2007 N Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу N А27-3022/2007-2; ФАС Северо-Западного округа от 02.10.2008 по делу N А05-7915/2007; от 04.07.2008 по делу N А42-6341/2007; от 17.03.2008 по делу N А05-7915/2007; от 07.03.2008 по делу N А56-51297/2006; ФАС Центрального округа от 26.12.2007 по делу N А48-1272/07-18; ФАС Уральского округа от 29.10.2008 N Ф09-7930/08-С2 по делу N А07-13791/07.

В качестве еще одного доказательства, подтверждающего, что проданное имущество являлось личным и не имело отношения к предпринимательской деятельности налогоплательщика, может быть документальное подтверждение, что данное имущество являлось совместной собственностью супругов <3>.

<3> См.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2008 N 17АП-2603/2008-АК по делу N А50-1295/2008.

Как показывает правоприменительная практика, существует неясность о праве на вычет тех категорий налогоплательщиков, которые были отнесены для целей налогообложения к числу индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность не является предпринимательской.

Такими налогоплательщиками являлись, к примеру, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частные нотариусы. До 1 января 2007 г. эти физические лица в п. 2 ст. 11 НК РФ признавались индивидуальными предпринимателями. Тем не менее в п. 2 ст. 1 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и абз. 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате законодатель прямо признает, что соответственно адвокатская и нотариальная деятельность не являются предпринимательством. Более того, в ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате любому нотариусу запрещено заниматься самостоятельной предпринимательской и любой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Вышеуказанные нормы законодательства дают нам основания считать, что даже в период, когда частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, признавались для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, это не лишало их права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества в связи с осуществлением ими нотариальной или адвокатской деятельности.

Вместе с тем не будем замалчивать тот факт, что в настоящее время представители финансовых и налоговых ведомств придерживаются противоположного мнения по рассматриваемому вопросу.

К примеру, в Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-04-05-01/28 указывалось, что: "имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, не применятся к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности".

Особенности получения вычета лицами, длительное время

находящимися вдали от мест своего жительства

Налоговые органы в качестве документов, подтверждающих регистрацию физических лиц по месту жительства, могут использовать документы, выданные органами регистрационного учета в соответствии с действующими Правилами регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации <1>.

<1> Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации и Перечень должностных лиц, ответственных за регистрацию, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.07.1995 N 713 // Рос. газ. 1995. 27 июля.

На практике нередкой является ситуация, когда гражданин длительное время находится вдали от своего постоянного места жительства. Граждане, прибывшие для временного проживания в жилых помещениях, не являющихся их местом жительства, на срок свыше 90 дней, обязаны пройти процедуру регистрации по месту своего пребывания.

В тексте ст. 220 НК РФ не содержится каких-либо указаний, обязывающих налогоплательщиков в связи с предоставлением им имущественного налогового вычета обращаться строго в конкретный налоговый орган.

По мнению налоговых органов, такое обращение возможно только в тот налоговый орган, в который налогоплательщик, в соответствии с требованиями НК РФ, должен подавать свою налоговую декларацию.

Примечательным в данном плане является разъяснение, данное в Письме ФНС России от 02.06.2006 N ГИ-6-04/566@. Согласно данному разъяснению, впоследствии продублированному в ряде писем территориальных налоговых органов <2>: "Граждане, зарегистрированные по месту пребывания и при этом имеющие регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, для получения социальных и имущественных налоговых вычетов представляют налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства.

Граждане, зарегистрированные по месту пребывания, но не имеющие регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, имеющие обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, представляют такую декларацию в налоговый орган по месту пребывания. Однако указанные граждане не вправе претендовать на получение социальных и имущественных налоговых вычетов в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 219 и 220 Кодекса".

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2006 N 28-10/45110@ "О порядке представления налоговой декларации лицом, не имеющим регистрации по месту жительства" // Московский налоговый курьер. 2006. N 17; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц" // Челнинские известия. 2006. N 140-142. 29 июля; Разъяснение УФНС России по Брянской области от 13.09.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства"; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 "О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания"; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства" // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по ЯО от 14.06.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства"; Разъяснение ИФНС России по г. Набережные Челны от 29.07.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц" // Челнинские известия. 2006. 29 июля N 140-142; Разъяснение Управления ФНС России по Брянской области от 13.09.2006; Письмо УФНС по Кировской области от 06.07.2006 "О порядке представления налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания"; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.08.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства" // Курские ведомости. 2006. N 7; Информационное сообщение УФНС России по Ярославской области от 14.06.2006 "О порядке представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц гражданами, зарегистрированными по месту пребывания и имеющими (или не имеющими) регистрации по месту жительства".

Примечание. Здесь и далее, за исключением указанных особо, тексты писем и иных сообщений официально опубликованы не были.

Данное разъяснение, по нашему мнению, является отчасти неточным, а отчасти ошибочным.

1. Указание о лишении права на получение имущественного налогового вычета граждан, зарегистрированных по месту пребывания, но не имеющих регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не основано на нормах действующего законодательства. Более того, из текста п. 2 ст. 220 НК РФ четко следует, что соответствующий вычет предоставляет тот налоговый орган, в который налогоплательщик подал свою налоговую декларацию. Отсутствие в тексте НК РФ четкого указания о составе налоговых органов, в которые налогоплательщик вправе подать налоговую декларацию в случае отсутствия у него регистрации по месту жительства на территории Российской Федерации, не может являться основанием для лишения его права на получение имущественного налогового вычета. Так как в своем разъяснении представители ФНС России предприняли попытку устранить имеющиеся пробелы в законодательном регулировании и разрешили таким гражданам подавать налоговые декларации по месту их пребывания, то эти налоговые органы и должны обеспечить предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, так как это никоим образом не нарушает правила предоставления вычетов, зафиксированные в ст. 220 НК РФ.

2. Указывая на необходимость обращения граждан, имеющих регистрацию по месту жительства в Российской Федерации, в соответствующий налоговый орган по месту своего жительства, представители налоговых органов упускают из внимания требования ст. ст. 227 и 228 НК РФ, согласно которым отдельные категории граждан обязаны подавать налоговые декларации в налоговые органы по месту своего учета. Конечно, в большинстве случаев место учета налогоплательщика совпадает с местом его жительства. Тем не менее, на наш взгляд, это обстоятельство не может оправдывать появление в официальном документе подобных неточностей.

В настоящее время предусмотрена зависимость размера вычета от вида продаваемого имущества. При этом в НК РФ не установлено ограничений количества объектов имущества (долей в нем), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет <1>.

<1> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156; от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31.

По общему правилу размер вычета будет равен сумме, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества. При этом для продажи большинства видов имущества предусмотрен один из следующих лимитов вычета:

Даже если имущество будет продано дороже, суммарный размер вычета по всем проданным объектам не может превысить установленного лимита.

На основании пп. 1.1 п. 1 ст. 220 НК РФ <1> без каких либо лимитов и ограничений вычет предоставляется в полном размере по выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.

<1> В тексте НК РФ данная норма вступила в силу с 1 января 2010 г., но на основании п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.12.2009 N 379-ФЗ она распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

Лимит налогового вычета в размере 1 млн руб. установлен при продаже следующих видов имущества (как целиком, так и долей в них):

- комната (в т.ч. приватизированное жилое помещение);

Этот лимит вычета применяется исключительно к сделкам с указанными объектами недвижимости.

Предусмотренный лимит вычета не подлежит увеличению в случае продажи налогоплательщиком в течение одного и того же налогового периода нескольких объектов принадлежащего ему недвижимого имущества.

Для всего остального имущества, в том числе и иных объектов недвижимости, по которым налогоплательщик являлся собственником менее 3 лет, применяется общий лимит вычета в размере 250 тыс. руб. Даже если имущество будет продано дороже, суммарный размер вычета по этим проданным объектам с 1 января 2010 г. <2> не может превысить 250 тыс. руб.

<2> До указанной даты лимит вычета был установлен по каждому проданному объекту в размере 125 тыс. руб. Таким образом, вычет в установленном размере мог быть получен при каждой продаже, в том числе и идентичных объектов имущества. См. об этом, напр.: Письма Минфина России от 08.12.2009 N 03-04-05-01/888, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/192, от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164.

Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускает возможность получения нескольких имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, для которого установлены разные лимиты вычетов. Таким образом, суммарный размер имущественного налогового вычета при продаже нескольких объектов может составить 1 млн 250 тыс. руб.

По данным ФНС России <3>, в 2008 г. средний размер заявленного имущественного налогового вычета составлял около 390 тыс. руб. Таким образом, реальная экономия на налоговых выплатах для налогоплательщика составляла примерно по 50 тыс. руб.

<3> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010)).

Получение имущественного налогового вычета не исключает для налогоплательщика возможности по правилам пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ уменьшить сумму облагаемого налогом дохода на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением тех проданных объектов, которые не были им учтены при получении вычета <1> (см. об этом более подробно соответствующую главу книги).

<1> Письмо ФНС России от 21 августа 2009 г. N 3-5-04/1308@.

Пример. Налогоплательщик в одном налоговом периоде продает два объекта недвижимого имущества: находившиеся в его собственности менее трех лет комнату и квартиру. По любому одному из этих объектов он может получить имущественный налоговый вычет в размере полученной суммы, но не более чем 1 млн руб. При этом он сохраняет право уменьшить сумму облагаемого налогом дохода от продажи другого объекта на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с его приобретением.

По данным ФНС России <2>, общая сумма всех предоставленных имущественных налоговых вычетов (документально подтвержденных расходов) по полученным в 2008 г. доходам от продажи имущества составила 838,34 млрд руб.

<2> По данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010)).

Исчисление размера имущественного налогового вычета

при получении дохода от проданного имущества

До настоящего времени остается спорным вопрос о порядке получения налогоплательщиком вычета в случае поступления дохода от продажи одного и того же объекта имущества в течение нескольких налоговых периодов, например, при оплате покупки в рассрочку.

По мнению автора настоящей книги, следует согласиться с мнением Д.А. Родина <3>, считающего, что налогоплательщик вправе заявить вычет по одному проданному объекту в нескольких налоговых периодах, исходя из факта получения в эти периоды оплаты за проданное имущество.

<3> Родин Д.А. Применение имущественных вычетов по НДФЛ // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2008. N 13.

При этом следует обратить внимание, что исходя из формулировки пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть заявлен именно "в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи...". Тем самым законодатель не ставит условие, что вычет может быть получен только за тот налоговый период, в котором продажа была совершена. Исходя из этой нормы, а также п. 1 ст. 223 НК РФ принципиальным является именно момент фактического получения дохода от продажи в виде выплаты налогоплательщику денежных средств (или перечисления этих средств на его банковский счет). Соответственно, раз право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет не зависит от того, в каком налоговом периоде он продал имущество, он имеет право заявлять о своем праве на вычет по проданному ранее объекту имущества за все налоговые периоды, в которых он получал доход от этой продажи.

Налоговый кодекс не допускает возможности переноса недоиспользованного имущественного налогового вычета по доходам от продажи на последующие налоговые периоды. Но в рассматриваемой ситуации в каждом налоговом периоде налогоплательщик получает определенную сумму от продажи и заявляет свое право на вычет по полученной именно в этом периоде сумме, а не по доходам предыдущих периодов. По этой причине, нельзя согласиться с мнением Т.Ю. Левадной <1>, что в этом случае такие действия также надлежит считать переносом оставшейся недоиспользованной налогоплательщиком суммы имущественного налогового вычета.

<1> Левадная Т.Ю. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2008. N 7.

Правомерность предложенного нами подхода подтверждается и правоприменительной практикой. Так, при рассмотрении вопроса о порядке получения физическим лицом имущественного налогового вычета по НДФЛ в связи с продажей в 2006 г. акций с рассрочкой платежа в течение 2006 - 2007 гг. представители Минфина пояснили, что за налоговый период 2006 г. налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2006 г., а за налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2007 г. <2>.

Безусловно, в каждом налоговом периоде возможный размер получаемого вычета будет ограничен установленными лимитами, но сумма вычета, полученная за проданное имущество в прошедших налоговых периодах, при этом суммироваться не будет и не подлежит вычитанию из установленного лимита на текущий период.

Пример. Налогоплательщик продал в 2010 г. принадлежавшее ему менее 3 лет "иное" имущество. Пусть это будет, например, автомобиль. В заключенном договоре предусмотрена рассрочка платежа на 2 года. В первый год налогоплательщику выплачено по договору - 400 тыс. руб., а во второй год - оставшаяся сумма - 140 тыс. руб.

Таким образом, физическое лицо, продавшее имущество, получает доходы от продажи в двух налоговых периодах. При этом налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества в каждом налоговом периоде, в котором он получает фактический доход от продажи.

Соответственно, в первом налоговом периоде размер вычета составит 250 тыс. руб. (максимальный размер вычета, который может быть предоставлен в налоговом периоде). Возможности перенести превысившие лимит вычета 150 тыс. руб. на следующий налоговый период Налоговый кодекс налогоплательщику не предоставляет. С этой суммы надлежит исчислить и уплатить НДФЛ.

Во втором налоговом периоде вычет будет предоставлен в размере 140 тыс. руб. (т.е. в сумме, равной фактически полученной в этом налоговом периоде от продажи автомобиля).

Особенности получения имущественного налогового вычета

при продаже имущества, принадлежавшего налогоплательщику

В отношении имущества, принадлежавшего налогоплательщику 3 года и более, возможность предоставления имущественного налогового вычета была предусмотрена в НК РФ только в случае продажи такого имущества до 30 декабря 2009 г. В этом случае вычет предоставляется в сумме, равной полученной налогоплательщиком при продаже. При этом законодатель предоставил право на получение имущественного налогового вычета на все виды имущества и на всю сумму, полученную от продажи <1>.

<1> См., напр.: Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2007 N 18АП-187/2007 по делу N А76-25057/2006-37-969.

Начиная с 30 декабря 2009 г. предоставление вычета по доходам от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, не предусмотрено, так как такие доходы на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ признаны не подлежащими налогообложению НДФЛ и на этом основании полностью освобождаются от налогообложения.

Таким образом, с 1 января 2010 г. налогоплательщик вправе не подавать налоговую декларацию по доходам от продажи имущества, находившегося в собственности более 3-х лет, если у него нет иных доходов, подлежащих декларированию <2>.

<2> Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/7-232, от 15.04.2010 N 03-04-05/7-205.

Одновременно следует учесть, что положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи:

- имущества, непосредственно используемого индивидуальными предпринимателями в предпринимательской деятельности.

На протяжении ряда лет в п. 1 ст. 220 НК РФ говорилось, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов "при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 настоящего Кодекса...".

Излагая текст предписания, законодатель вместо ссылки на п. 3 ст. 210 НК РФ, в котором, собственно, и говорится о возможности уменьшать налоговую базу на установленные налоговые вычеты, ошибочно указал п. 2 той же статьи, в котором говорится следующее:

"2. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки".

В середине 2007 г. законодатель предпринял меры по устранению допущенной ошибки. При этом соответствующее изменение в тексте п. 1 ст. 220 НК РФ вступило в силу только с 1 января 2008 г.

Таким образом, до недавнего времени при буквальном следовании установленной в п. 1 ст. 220 НК РФ нормативной ссылке именно на п. 2 ст. 210 НК РФ можно было прийти к выводу, что налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при определении налоговой базы по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Однако, несмотря на допущенную неточность, и в тот период воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы по НДФЛ по доходам, для которых применяются иные налоговые ставки, налогоплательщик не имел права. Причиной тому служит прямое указание в п. 4 ст. 210 НК РФ, что для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки (кроме 13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, а налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются.

Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при расчете налоговой базы НДФЛ только по доходам, облагаемым по налоговой ставке 13%.

Виды сделок по продаже имущества, дающие право на вычет

Получение имущественного налогового вычета на основании нормы пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается в случае получения налогоплательщиком доходов от продажи имущества, находившегося в его собственности.

Понятие "собственность" в настоящее время означает принадлежность средств и продуктов производства определенным лицам (индивидам или коллективам). Право собственности сводится, как правило, к трем правомочиям: праву владения, праву пользования и праву распоряжения имуществом.

В свою очередь, право владения - это предоставляемая законом возможность фактического обладания вещью и удержания ее в собственном владении; право пользования - основанная на законе возможность эксплуатации имущества, извлечения из него полезных свойство и/или получения от него плодов и доходов; право распоряжения имуществом - предоставленная собственнику возможность по своему усмотрению и в своих интересах совершать действия, определяющие юридическую судьбу имущества.

Если лицо не обладает всеми тремя правомочиями в отношении объекта имущества, то, как правило, оно не будет являться собственником этого имущества. Характерным примером для подобной ситуации могут быть названы операции с объектами интеллектуальной собственности.

Продажей имущества следует признать сделку, отвечающую требованиям гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Следовательно, на основании п. 1 ст. 454 ГК РФ продажей имущества будет признаваться сделка, совершенная на основании заключенного договора купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Операции по реализации товаров должны характеризоваться тремя основными признаками:

- непосредственно передачей товара (имущества) в собственность другого лица (переход права собственности на данное имущество, при этом реальное перемещение товара необязательно <1>);

- целью такой передачи товара (имущества) является именно его передача как имущества (товара), а не иные цели <2>.

<1> См., напр.: Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2008 по делу N А56-24688/2006, от 12.04.2007 по делу N А56-18250/2006, от 05.02.2007 по делу N А56-18746/2006, от 20.11.2006 по делу N А56-23495/2006, от 20.11.2006 по делу N А56-11533/2006.

<2> См., напр.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2006 по делу N А14-15515/2005/631/34.

Каждый случай перехода права собственности на товар признается для целей налогообложения реализацией <1>. Квалифицирующим признаком здесь является именно факт передачи. Таким образом, реализация считается состоявшейся с момента перехода права собственности на реализуемый товар. Соответственно, доход от реализации может быть получен как до, так и после факта передачи права собственности на товар <2>. При этом в случае, если имеет место получение денежных средств (в отсутствие факта передачи), признание факта реализации для целей налогообложения исключено <3>. Для подтверждения осуществления операции по реализации, соответственно, необходимо доказать не только отсутствие товара у налогоплательщика, но и факт передачи права собственности на этот товар другому лицу <4>. При этом, отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация <5>, а передача права собственности на товар на возмездной основе может быть признана реализацией лишь при наличии волеизъявления обеих сторон сделки <6>.

<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 16-15/113543, от 18.04.2008 N 20-12/037667, от 19.04.2007 N 19-11/036207, от 19.04.2007 N 19-11/36207; Решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 г. по делу N А40-12517/08-111-25.

<2> См., напр.: Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2006, 24.04.2006 N 09АП-3183/06-АК по делу N А40-67077/05-111-594, от 05.05.2005, 14.05.2005 N 09АП-3398/05-АК по делу N А40-38031/04-117-366, от 02.12.2004, 25.11.2004 по делу N 09АП-4661/04-АК.

<3> См., напр.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2006, 26.12.2006 N 09АП-16794/2006-АК по делу N А40-54093/06-87-265.

<4> См., напр.: Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2008 N Ф04-2476/2008(3808-А03-41) по делу N А03-9707/07-31, от 21.04.2008 N Ф04-2471/2008(3799-А03-41) по делу N А03-7556/07-31, от 19.03.2008 N Ф04-1544/2008(1775-А03-41) по делу N А03-7557/2007-14.

<5> См., напр.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.08.2008 N А74-2969/07-Ф02-3859/08, А74-2969/07-Ф02-4028/08 по делу N А74-2969/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31) по делу N А27-12731/2006-6, от 01.11.2006 N Ф04-7485/2006(28282-А27-25) по делу N А27-5279/03-6, от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6) по делу N А27-7749/2006-2, от 10.05.2006 N Ф04-2344/2006(22110-А27-25) по делу N А27-40660/05-2, от 10.05.2006 N Ф04-2343/2006(22111-А27-25) по делу N А27-40659/05-2, от 10.05.2006 N Ф04-2342/2006(22106-А27-25) по делу N А27-40657/05-2, от 12.04.2006 N Ф04-1321/2006(21191-А27-2) по делу N А27-26110/05-6, от 29.03.2006 N Ф04-2299/2006(20809-А27-25) по делу N А27-34352/05-6, от 27.03.2006 N Ф04-1281/2006(20666-А27-6) по делу N А27-34353/05-6, от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37), от 28.02.2005 N Ф04-510/2005(8609-А27-34), от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, от 05.05.2004 N Ф04/2427-921/А27-2004, от 07.04.2003 N Ф04/1515-375/А27-2003, от 03.03.2003 N Ф04/898-162/А27-2003; Второго арбитражного апелляционного суда от 31.07.2007 по делу N А29-1926/2007.

<6> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2004 N А48-3690/03-8.

Ранее в некоторых разъяснениях представителей налоговой администрации <7> можно было встретить ошибочное мнение, что имущественный налоговый вычет по пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предоставляется только в отношении сумм, полученных от продажи имущества, оформленной исключительно договором купли-продажи. Это не так.

<9> См., напр.: Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42.

Продажей в данном случае допустимо признавать не только розничную куплю-продажу и иные виды сделок, регламентированные нормами гл. 30 части второй ГК РФ (в т.ч. поставку товаров, продажу недвижимости и т.д.), но и те договоры, к которым Гражданским кодексом РФ допускается возможность применения правил о договоре купли-продажи. Например, при определенных условиях такая возможность допускается в отношении договора мены, договора ренты.

Продажей имущества не будут являться операции по возмездной передаче имущества, но при этом не отвечающие критериям, установленным ГК РФ для сделок купли-продажи. Например, налогоплательщик не может претендовать на получение имущественного налогового вычета в случае:

- передачи имущества в доверительное управление;

- получения компенсации за утраченное имущество;

- получения выплачиваемого при выходе из некоммерческого партнерства дохода в размере стоимости имущества, переданного в собственность партнерства;

- получения выплачиваемой участнику ООО стоимости имущества ликвидируемого общества;

- получения дохода в виде возмещения упущенной выгоды <1>.

<1> При составлении настоящего перечня учтены разъяснения, изложенные в Письмах ФНС России от 22.12.2005 N 04-1-03/934; Минфина России от 26.09.2008 N 03-07-11/319, от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291, от 29.04.2005 N 03-05-01-04/118; УФНС России по г. Москве от 16.12.2009 N 20-14/4/133228@.

- передача товаров от комитента комиссионеру <2> (субкомиссионеру) <3>;

- возврат некачественной продукции продавцу <4>.

<2> Определения ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-4866/10 по делу N А56-13036/2009, от 29.03.2010 N ВАС-2996/10 по делу N А56-17370/2009, от 27.02.2010 N ВАС-1494/10 по делу N А56-18512/2009, от 25.02.2010 N ВАС-1168/10 по делу N А56-17218/2009, от 15.01.2010 N ВАС-17463/09 по делу N А56-2575/2009, от 10.11.2008 N 14218/08 по делу N А56-53075/2007.

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2008 по делу N А56-2146/2008.

<4> См., напр.: Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2009 по делу N А66-7216/2008; Решение Арбитражного суда Московской области от 22.05.2008 по делу N А41-5231/08.

О возможности получения вычета при передаче имущества

В соответствии со ст. 567 ГК РФ, правила о купле-продаже, предусмотренные гл. 30 ГК РФ, применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Согласно ст. 568 Гражданского кодекса, если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

Пример. При приобретении физическим лицом нового автомобиля в порядке обмена на старый автомобиль с зачетом его стоимости, при внесении денежных средств в оплату стоимости нового автомобиля обе стороны, участвующие в сделке, рассматриваются в качестве и продавца, и покупателя товара <1>.

<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2007 N 28-10/022147@.

Сумма дохода, полученного по договору мены имущества, определяется исходя из стоимости имущества, определенной в договоре мены. Если один из обмениваемых объектов по договору мены передается с доплатой, сумма дохода определяется исходя из стоимости этого объекта без учета суммы доплаты <2>.

О возможности получения вычета при передаче имущества

В соответствии со ст. 583 гл. 33 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. При этом в п. 1 ст. 585 ГК РФ указывается, что имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или бесплатно.

В п. 2 ст. 585 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не установлено правилами настоящей главы и не противоречит существу договора ренты:

- при передаче имущества по договору ренты бесплатно к отношениям сторон применяются правила о договоре дарения (гл. 32 ГК РФ);

- при передаче имущества по договору ренты за плату к отношениям сторон по передаче и оплате применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).

Таким образом, у нас нет никаких оснований считать бесплатную передачу имущества по договору ренты продажей этого имущества для целей налогообложения и получения имущественного налогового вычета.

Что же касается передачи имущества по договору ренты за плату, то, в связи с возможностью применения к таким отношениям по передаче имущества общих норм гл. 30 ГК РФ о купле-продаже, вполне допустимо для целей налогообложения признать эти действия продажей имущества. Соответственно, физическое лицо - получатель ренты имеет право и на получение имущественного налогового вычета по доходам <3>. При этом, на наш взгляд, по аналогии с оплатой имущества в рассрочку <4>, вычет может быть получен налогоплательщиком в отношении всей получаемой им платы за передачу права собственности на имущество, являющееся предметом договора ренты, а не только в отношении "единовременного платежа за передачу права собственности на имущество от плательщика ренты", как считают некоторые авторы <5>.

<3> См., напр.: Панченко Т.М. О договоре ренты // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2009. N 18. С. 26 - 30; Годовой отчет для бюджетных организаций - 2008 / Под общ. ред. Ю.А. Васильева. М.: АЮДАР, 2008; Лахматова В. Рента: правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение // Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. N 6.

<4> См. раздел книги "Исчисление размера имущественного налогового вычета при получении дохода от проданного имущества в нескольких налоговых периодах".

<5> См., напр.: Белова Р. Налоговые обязательства участников договора ренты // Финансовая газета. 2006. N 34; Белова Р. Договор пожизненного содержания с иждивением // Финансовая газета. 2006. N 28; Журавлева Р.А. Налоговые обязательства участников договора ренты // Налоговый вестник. 2006. N 8.

То обстоятельство, что в данном случае передача имущества осуществляется по договору ренты, а не по договору купли-продажи, нельзя считать достаточным основанием того, что передачу имущества нельзя рассматривать как продажу в смысле ст. 220 НК РФ.

По этой причине следует признать ошибочной позицию некоторых представителей налоговой администрации <1>, посчитавших, что при передаче имущества по договору ренты за плату положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса о предоставлении имущественного налогового вычета при продаже имущества применяться не могут.

<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42; Горячая линия: порядок предоставления налоговых вычетов по НДФЛ (интервью с В.Д. Волковым - советником государственной гражданской службы России 3-го класса, ФНС России) // Российский налоговый курьер. 2009. N 11.

Возможность и особенности получения вычета при продаже

Имущественный налоговый вычет, как это следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику в связи с продажей им имущества, находившегося в его собственности.

Под имуществом, как это указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Изложение соответствующих норм ст. 220 НК РФ дает нам основание считать, что законодатель не ставил целью ограничить состав имущества, дающего право на вычет какими либо определенными объектами. Налогоплательщик может претендовать на получение вычета в случае продажи любого имущества, как движимого, так и недвижимого.

Вычет может быть получен в том числе и в связи с продажей имущества, находящегося за пределами Российской Федерации <2>. Для этого необходимо, чтобы такой доход был получен физическим лицом, являющимся налоговым резидентом РФ (должны быть соблюдены требования ст. 207 НК РФ), а сам доход признавался подлежащим налогообложению НДФЛ доходом, полученным от источников за пределами РФ (п. 3 ст. 208 НК РФ).

<2> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/4/019601@

В НК РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении количества объектов имущества, в том числе недвижимого имущества и долей в нем, при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет <3>.

<3> Письма Минфина России от 11.06.2010 N 03-04-05/7-328, от 29.04.2010 N 03-04-05/7-233, от 13.04.2010 N 03-04-05/9-192, от 08.12.2009 N 03-04-05-01/888, от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 22.01.2009 N 03-04-05-01/18, от 22.01.2009 N 03-04-05-01/17, от 26.12.2008 N 03-04-05-01/478, от 17.12.2008 N 03-04-05-01/460, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/397, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/398, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/394, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/395, от 23.10.2008 N 03-04-05-01/396, от 14.07.2008 N 03-04-05-01/241, от 11.06.2008 N 03-04-05-01/203, от 19.05.2008 N 03-04-05-01/165, от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31.

Возможность получения имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества и размер такого вычета зависят в том числе от сроков владения им.

Реализация права на предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налоговый вычет ставится в зависимость от подтверждающих документов (договора купли-продажи, свидетельства о государственной регистрации права, платежных документов), а не от правоустанавливающих обстоятельств, в частности от основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика <1>.

<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 06.07.2007 N 28-10/064035.

На основании п. 1 ст. 131 ГК РФ, право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. В соответствии с п. 2 ст. 8 ГК РФ, права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Понятие государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним содержится в ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Дата такой регистрации отражается в свидетельстве о государственной регистрации права и является основой для исчисления срока владения недвижимостью при предоставлении имущественного налогового вычета по доходам от ее продажи. Дата получения свидетельства о государственной регистрации права в этом случае значения не имеет.

В случае переоборудования принадлежащих собственнику объектов недвижимости, повлекшего необходимость их перерегистрации, право собственности на новый объект возникает с момента такой регистрации.

Пример. Физическое лицо продает нежилое помещение, право собственности на которое возникло у него в 2010 г. в результате изменения назначения и перепланировки двух бывших жилых квартир. Право собственности на эти квартиры было прекращено в мае 2010 г., в связи с ликвидацией указанных объектов.

Срок нахождения реализуемого нежилого помещения в собственности налогоплательщика-продавца будет определяться на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот вновь созданный объект недвижимости.

Если право собственности признано судебным решением и в нем не указан период владения физическим лицом этим имуществом, право собственности на указанное имущество считается с даты вступления в силу этого судебного решения <2> (а не с момента принятия решения судом, как указано в некоторых разъяснениях по данному вопросу <3>).

<2> Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-04-05/10-181, от 02.04.2010 N 03-04-05/7-162.

<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2008 N 18-14/4/1222007@.

Имея необходимые документы, подтверждающие факт владения продаваемым имуществом, налогоплательщики достаточно редко сталкиваются с ситуацией, когда представители налоговых органов ставят под сомнение их право на получение вычета в полном объеме.

Тем не менее практика показала, что в отдельных случаях мнение о сроках владения имуществом у налогоплательщика и сотрудников налоговых органов могут расходиться. Прежде всего, это касается имущества, приобретенного в браке или по наследству.

Право собственности на имущество, полученное по наследству, возникает у наследника, вступившего в права наследства. Наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, должен принять наследство путем подачи заявления нотариусу (п. 1 ст. 1153 ГК РФ). При выполнении этого условия, согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ, наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя), независимо от даты государственной регистрации права наследника на наследственное имущество (если такое право подлежит государственной регистрации) <1>.

<1> См., напр.: Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-04-05/7-134; УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-14/4/023677, от 04.02.2010 N 20-14/011120@, от 14.04.2009 N 20-14/4/035446, от 14.07.2008 N 28-10/066949, от 06.07.2007 N 28-10/064035, от 30.06.2005 N 28-10/461882.

Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество <2>.

<2> Письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 N 28-10/461882, т 14.07.2008 N 28-10/066949.

Также следует обратить внимание, что срок владения объектами недвижимости, оформленными в собственность по правилам приватизации, исчисляется с даты приватизации.

В практике разрешения налоговых споров известны случаи, когда судом не принимались во внимание доводы представителей налоговых органов, считающих, что в налоговом законодательстве отсутствует понятие "жилой дом" и в данном случае необходимо использовать понятия, содержащиеся в нормах жилищного законодательства.

Например, в одном из Постановлений Семнадцатого арбитражного апелляционного суда <3> по данному поводу было отмечено, что в данном случае нет необходимости использования понятий, содержащихся в нормах жилищного законодательства, "поскольку указанные положения регулируют иные правоотношения". При этом "такое определение содержится в ст. 220 НК РФ, согласно которой в качестве жилого дома также признается дом, не оконченный строительством".

<3> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП-6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.

Подобное разъяснение, по нашему мнению, нельзя признать правомерным по следующим обстоятельствам:

- текст пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 220 НК РФ не содержит какого-либо определения понятия "жилой дом" или описания его возможных видов или типов. В тексте данной статьи законодатель однократно использует формулировку: "при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством)", но эта норма содержится в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ и она применима исключительно для процедуры получения имущественного налогового вычета в связи со строительством или покупкой жилья, а не в связи с его продажей. В Налоговом кодексе РФ нет нормативных предписаний, допускающих применение установленных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ правил по аналогии к процедуре получения имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества;

- так как в тексте Налогового кодекса отсутствует легальное определение понятия "жилой дом", на основании п. 1 ст. 11 НК РФ вполне допустимо использовать это понятие в значении, в каком оно установлено в иных отраслях законодательства, а именно, определение, содержащееся в п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ <1>.

<1> В подтверждение правильности данного аргумента см.: Письма УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@, от 29.09.2009 N 20-14/4/101409@.

Таким образом, жилым домом признается индивидуально определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

Положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрены какие-либо специальные правила в отношении жилых домов, подвергшихся реконструкции <2>.

<2> Постановление ФАС Центрального округа от 23.06.2009 по делу N А62-6190/2008.

Получение вычета в связи с продажей садового домика может оказаться весьма проблемным. Как было установлено Конституционным Судом РФ, такого объекта с правовой точки зрения уже не существует <3>. В соответствии с действующим законодательством, эти объекты должны признаваться жилыми строениями. При этом далеко не всякое жилое строение обязательно соответствует признакам жилого дома. Соответственно, порядок признания жилых строений на садовых земельных участках пригодными для постоянного проживания может быть урегулирован в субъектах Российской Федерации самостоятельно с учетом специфики региона.

<3> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.04.2008 N 7-П; Шиняева Н., Мошкович М. Налоговая арифметика: интервью с председателем Конституционного Суда Российской Федерации Г.А. Гаджиевым // ЭЖ-Юрист. 2008. N 11.

При этом в связи с прекращением действия Закона Российской Федерации "Об основах федеральной жилищной политики" утратили свою силу и принятые на его основе нормативные акты субъектов Российской Федерации, в которых на основе федеральных критериев отнесения жилых строений к жилым домам устанавливались условия и порядок переоформления жилых строений, расположенных на садовых (дачных) земельных участках, в жилые дома.

Таким образом, до принятия соответствующих нормативных актов признание жилых строений пригодными для постоянного проживания может осуществляться судами общей юрисдикции в порядке установления фактов, имеющих юридическое значение.

Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении (п. 3 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).

Квартира не может быть приравнена по правовому режиму к жилому дому, поскольку является частью многоквартирного дома, имеющего сложную систему отношений. Не может быть приравнена квартира по правовому режиму и к части жилого дома. Являясь частью многоквартирного дома, квартира имеет только один общий коридор, обеспечивающий выход на улицу сразу нескольким собственникам аналогичных жилых помещений <1>.

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А79-6248/2006.

Несколько отдельно расположенных и не сообщающихся между собой квартир не могут являться одним самостоятельным объектом недвижимости, поскольку выдел такого объекта в натуре невозможен без выдела помещений, относящихся к общей долевой собственности, что противоречит закону <2>.

<2> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А79-6248/2006.

Срок нахождения в собственности квартиры, как и любой иной недвижимости, следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним <3>. При расчете этого срока налогоплательщик не вправе учитывать период нахождения имущества в его пользовании с момента получения недвижимости по акту передачи до даты регистрации права собственности <4>.

<3> См., напр.: Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62, от 28.03.2008 N 03-04-05-01/86, от 27.11.2007 N 03-04-05-01/383.

<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.06.2009 N 03-04-05-01/415.

На основании п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, предоставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу данного Закона (т.е. до 31 января 1998 г.), признаются юридически действительными и при отсутствии их государственной регистрации. Государственная регистрация таких прав производится по желанию их обладателей.

В связи с этим, например, моментом возникновения права собственности на квартиру в жилищно-строительном кооперативе является дата полной выплаты пая, а не дата регистрации права собственности на указанное имущество <5>.

<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2009 N 20-14/4/135168.

Пример. В 2010 г. физическое лицо продало свою кооперативную квартиру по договору купли-продажи. На основании справки жилищно-строительного кооператива пай за квартиру полностью выплачен в 1980 г., а свидетельство о государственной регистрации права было получено только в октябре 2008 г. В связи с этим возник вопрос: является ли продажа этой квартиры операцией по продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет?

Так как паевые взносы были полностью выплачены до 21 июля 1997 г., право собственности на указанную квартиру возникает с момента выплаты паевых взносов в полном размере, и поэтому период нахождения квартиры в собственности следует считать с даты их уплаты, в данном случае - с 1980 г. Следовательно, доходы, полученные от продажи квартиры, не подлежат налогообложению НДФЛ в полном объеме на основании п. 17.1 ст. 217 НК РФ.

При получении имущественного налогового вычета в связи с продажей комнаты следует помнить, что до 1 января 2007 г. этот объект жилой недвижимости в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не упоминался. Тем не менее налогоплательщик все же имел возможность претендовать на получение вычета в размере 1 млн руб. <1>, воспользовавшись имевшимся в статье начиная с 1 января 2005 г. упоминанием про возможность получения вычета в этом размере при продаже "приватизированных жилых помещений". Соответственно, право на вычет в размере 1 млн руб. получали только те налогоплательщики, которые продавали после 1 января 2005 г. комнаты, прошедшие процедуру приватизации.

<1> См., напр.: Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-04-05-01/89, от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69; Письмо ФНС России от 18.09.2006 N 04-2-03/148@.

Продажа неприватизированных комнат до 1 января 2007 г. рассматривалась как продажа "иного имущества". При этом такой размер вычета должен был применяться и в отношении комнат, в приватизации которых налогоплательщик не принимал участие, а получил их, к примеру, в порядке наследования или дарения <2>.

<2> Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69; Письмо ФНС России от 18.09.2006 N 04-2-03/148@.

Внимание данной коллизии было уделено Конституционным Судом РФ только в январе 2008 г. Отказывая в принятии соответствующей жалобы к рассмотрению, КС РФ в своем Определении от 15.01.2008 N 222-О-О все же счел возможным пояснить, что толкование положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции, действовавшей до 31 декабря 2006 г., в спорных случаях должно осуществляться судами общей юрисдикции с учетом положений части первой Налогового кодекса, а именно: п. 7 ст. 3 и п. 1 ст. 11. При этом суды общей юрисдикции, в отличие от налоговых органов, обязанных руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), такими разъяснениями не связаны, поскольку именно судебная власть, действующая на основе принципов самостоятельности, справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (ст. ст. 10 и 120 Конституции Российской Федерации), в наибольшей мере предназначена для решения задачи устранения неясностей, выявляемых в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, путем толкования этих норм.

Из вышеуказанного можно сделать вывод, что при судебном разрешении спора о размере имущественного налогового вычета в связи с произведенной до 31 декабря 2006 г. продажей комнаты, в приватизации которой ее продавец не принимал непосредственного участия <3>, суду надлежит решить дело в пользу налогоплательщика и на основании п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), признать его право на получение вычета в размере 1 млн руб.

<3> Речь идет о случаях продажи квартиры, которая прошла процедуру приватизации, а затем была продана (подарена или унаследована) претендующему на вычет налогоплательщику.

Земельным участком, согласно ст. 11.1 Земельного кодекса РФ, является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами.

Идентификация земельного участка в Едином государственном реестре прав осуществляется по кадастровому номеру, который присваивается ему органом кадастрового учета.

Срок нахождения в собственности земельных участков исчисляется с даты их регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Данное правило применяется в том числе при исчислении сроков нахождения в собственности земельных участков, образовавшихся в результате раздела единого земельного участка, на каждый из которых оформлено новое отдельное свидетельство о государственной регистрации права <1>.

<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-14/4/009436, от 15.01.2010 N 20-14/4/002320, от 09.12.2009 N 20-14/4/130011, от 22.10.2009 N 20-14/4/110672.

Упоминаемая в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ категория "иное имущество" не ограничена либо движимым, либо недвижимым имуществом и, в связи с этим, признается комбинированной категорией <2>, включающей все виды имущества, не вошедшие в закрытый состав конкретно поименованных в этой норме объектов недвижимости.

<2> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

Учитывая это, к "иному имуществу" для целей применения имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, следует отнести любое имущество, за исключением прямо указанных в норме объектов: жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков.

Таким образом, например, налоговый вычет в пределах установленного лимита для "иного имущества" может быть получен в том числе при продаже находящихся в частной собственности:

- автомобилей и иных транспортных средств <6>;

- картин, гравюр, книг и иных предметов из коллекции <7>.

<3> См., напр.: Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.

<4> Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-04-05-01/62, от 08.05.2008 N 03-04-05-01/156, от 28.03.2008 N 03-04-05-01/86.

<5> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/158, от 24.08.2007 N 03-04-05-01/281.

<6> Письма Минфина России от 23.03.2009 N 03-04-05-01/137, от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164; Письмо УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 27-11н/5340.

Что касается продажи конкретных видов имущества, то следует, например, учесть, что в соответствии с действующим законодательством не является вознаграждением, полученным по договорам о предоставлении права использования произведения или авторского заказа, доход, полученный налогоплательщиком при реализации через сеть торговых организаций тиражей книг, принадлежащих ему на праве собственности <1>. Таким образом, в случае продажи книг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере, не превышающем 250 тыс. руб., либо в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, которые связаны с получением этого дохода, в том числе с изданием книги.

<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 N 20-14/4/008379@.

При использовании налогоплательщиком своего права на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей "иного имущества" следует учесть, что в отличие от случаев продажи конкретно поименованных в статье видов имущества (жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков) в действующей редакции пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ получение вычета предусмотрено только в случае продажи имущества целиком, но не отдельных долей в нем.

При соблюдении этого условия право на получение вычета сохраняется в том числе для случаев реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности. Размер вычета в этом случае распределяется между совладельцами по общим правилам пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Тем не менее, по мнению некоторых судебных инстанций <2>, право на имущественный налоговый вычет предоставлено налогоплательщикам в том числе и при реализации доли в праве общей собственности. В обоснование такого толкования указывается, что Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 13.03.2008 N 5-П указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не исключает возможность как продажи жилой недвижимости, находящейся в общей долевой собственности в качестве единого объекта, так и продажи реальной выделенной доли в этой недвижимости, а также продажи доли в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость. Конституционный Суд Российской Федерации признал не противоречащим Конституции Российской Федерации положения абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку с учетом системной связи с абз. 1 того же подпункта, под долями следует понимать доли в праве общей собственности. С учетом этой правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, а также системного анализа содержания абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и абз. 4 пп. 1 п. 1 той же статьи право на имущественный налоговый вычет предоставлено налогоплательщикам при реализации доли в праве общей собственности на "иное имущество", находившееся в собственности налогоплательщика. Довод, что помещения не были предварительно выделены и зарегистрированы как самостоятельные объекты права, не имеет правового значения, поскольку выделение и государственная регистрация в качестве самостоятельных объектов недвижимости не являются условиями предоставления вычета.

<2> См., напр.: Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 19.02.2010 по делу N А74-4127/2009.

Продажа объектов незавершенного строительства

Предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ перечень объектов, продажа которых дает право на применение вычета в размере 1 млн руб., нельзя назвать абсолютно точным и полностью исключающим возможность разночтений в его толковании.

Например, Налоговый кодекс не дает ответа на вопрос: относится ли объект незавершенного строительства к жилому дому или к иному имуществу?

Представители налоговой администрации и эксперты <1> обычно приравнивают недостроенный жилой дом к "иному имуществу" и на этом основании уменьшают заявленный налогоплательщиком размер вычета.

<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 10.03.2010 N 03-04-05/9-93; Сообщение УФНС России по Курской области от 01.05.2009 г. // Курские ведомости. 2009. N 5; Куликов Б.П. О налоге на доходы физических лиц // Налоговый вестник. 2008. N 2.

Но есть и сторонники признания права налогоплательщика при продаже не законченного строительством жилого дома воспользоваться вычетом на общих основаниях, т.е. по правилам для продажи жилого помещения <2>.

<2> Пантюшов О.В. Налоговые вычеты: правила предоставления // Право и экономика. 2008. N 5.

В судебной практике также известны случаи <3>, когда налогоплательщикам удавалось в судебном порядке отстоять свое право на вычет в размере 1 млн руб.

<3> См., напр.: Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2007 N Ф09-3533/07-С2 по делу N А76-25057/06; ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2010 по делу N А13-7028/2009; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2007 по делу N А21-297/2007; Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009 по делу N А66-3135/2009; Определение Пензенского областного суда от 01.04.2008 по делу N 33-563.

Для этих целей, как правило, использовались следующие аргументации:

1. Не оконченный строительством индивидуальный жилой дом, полностью соответствовал установленным в тот период жилищным законодательством критериям.

2. Право на имущественный налоговый вычет напрямую связано с целевым назначением индивидуально определенного здания и не связано со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией в качестве жилищного фонда.

Таким образом, необходимо исходить не из фактического состояния "жилого дома", а из целевого назначения объекта, при этом не имеет значения:

- степень завершенности или незавершенности строительства <4>;

- в каких целях будет использован объект после его ввода в эксплуатацию <5>.

<4> Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.

<5> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП-6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.

3. В ст. 220 и ст. 11 НК РФ не содержится определение понятия "иного" имущества.

4. Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих относить незавершенный строительством жилой дом к иному имуществу. Жилой дом, вне зависимости от степени его готовности, остается жилым домом, а не иным имуществом.

5. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В целях подтверждения факта использования данного жилого дома по целевому назначению в судебные инстанции представлялись заключенные налогоплательщиком договоры на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, газоснабжения, водоснабжения и водоотведения.

Реализация ценных бумаг (в период с 2002 по 2007 год)

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса Российской Федерации, ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. Все удостоверяемые ценной бумагой права в совокупности переходят с передачей ценной бумаги. В случаях, предусмотренных законом, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре.

Операция по передаче права собственности на ценную бумагу в налоговых целях подпадает под определение реализации <1>.

<1> См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П по делу N А40-66987/05-128-563.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг получение имущественного налогового вычета допускается только в случае, если сделка купли-продажи была совершена до 1 января 2007 г. <2> и налогоплательщиком были проданы ценные бумаги, находившиеся в его собственности более трех лет. Установление временных рамок реализации права налогоплательщиков на применение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных от продажи (реализации) ценных бумаг, не может рассматриваться как нарушающее запрет на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков <3>.

<2> При реализации ценных бумаг после 1 января 2007 г. налоговая база по полученным доходам может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг (см. соответствующий раздел книги). При этом имущественный налоговый вычет по доходам не предоставляется. Письма Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/82, от 01.12.2006 N 03-05-01-05/271; Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2008. N 2.

<3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.2009 N 1615-О-О.

При ответе на вопрос, имеет ли налогоплательщик право на получение вычета, важна именно дата продажи ценных бумаг, а не получения оплаты по этому договору. Поэтому, если сама сделка продажи была совершена в 2006 г., а оплата по ней произведена позднее, налогоплательщик сохраняет свое право на вычет по этим доходам <4>.

<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/434.

Пример. В 2006 г. физическое лицо продало акции, находившиеся в его собственности более трех лет. Договором была предусмотрена рассрочка платежа в течение 2006 - 2007 гг.

В соответствии с требованиями действующего законодательства, налоговая база по доходам, полученным в 2006 и 2007 гг., должна рассчитываться отдельно в рамках соответствующего налогового периода.

Поскольку переход к покупателю права собственности по проданным ценным бумагам произошел в 2006 г., продавец имеет право на получение вычета как в отношении доходов, полученных от продажи указанных ценных бумаг в 2006 г., так и в отношении доходов, полученных в 2007 г.

При этом за налоговый период 2006 г. налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2006 г.

За налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2007 г.

Документами, которые подтверждают срок приобретения ценных бумаг, могут являться контракты, договоры, выписки из реестра владельцев ценных бумаг с указанием срока нахождения их в собственности налогоплательщика, справки самих компаний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватизационных чеков, свидетельства о праве на наследство <1>.

При объединении ряда выпусков ценных бумаг прежний срок владения ценной бумаги сохраняется, и при реализации таких акций физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Для решения вопроса о периоде нахождения в собственности акций физическому лицу необходимо обратиться к держателю реестра именных ценных бумаг либо, при наличии депозитарного договора, в депозитарий, который выдает подтверждение о дате первоначального держателя ценных бумаг, регистрационных номерах эмиссионных ценных бумаг, дате объединения выпусков новых ценных бумаг.

Пример. Физическое лицо в 2006 г. получило доход от продажи в Российской Федерации акций, находившихся в его собственности с 1993 г. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере дохода, полученного от продажи данных ценных бумаг (акций).

При этом документами, подтверждающими нахождение акций в собственности налогоплательщика более трех лет, являются:

- выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг или справка об операциях, проведенных по его лицевому счету, выдаваемые регистратором (эмитентом), осуществляющим ведение реестра владельцев именных ценных бумаг в соответствии с Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 02.10.1997 N 27 "Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг".

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, на основании ст. 220 НК РФ, срок их нахождения в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций (распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.).

При этом действующим законодательством не предусмотрены обязательная форма и содержание документа, который подтверждает период владения акциями с целью применения налогоплательщиком имущественного вычета <2>. Поэтому факт нахождения таких ценных бумаг в собственности физических лиц может быть установлен на основе оценки любых надлежащих доказательств. Требование об обязательном представлении налогоплательщиком выписок, справок <3> и иных документов из реестра в данном случае неправомерно <4>.

<2> См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2007, 28.03.2007 N КА-А40/1432-07 по делу N А40-46867/06-129-273; ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2004 N А66-8847-03; Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.

<3> Речь идет о справках, оформляемых в соответствии с п. 7.9.4 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утв. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27 // Вестник ФКЦБ России. 1997. 14 окт. N 7.

<4> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.

По мнению представителей налоговых органов <1>, если находившиеся в собственности физического лица акции были конвертированы (при переоценке основных фондов либо при реорганизации акционерного общества), трехлетний период нахождения в собственности ценных бумаг необходимо определять с даты получения физическим лицом акций нового выпуска (внесения в реестр записи о конвертации).

<1> См., напр.: Письмо МНС России от 30.06.2003 N 04-1-08/1-167-Ш442; Письмо УМНС по Новосибирской области от 24.07.2003 N ТЩ-17-06.1/12229@.

Если ценные бумаги были реализованы физическим лицом по сделке, которая была признана недействительной, в результате чего они были повторно зачислены на счет ДЕПО указанного лица, срок нахождения в собственности указанных ценных бумаг исчисляется с момента их первоначального приобретения.

Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется с учетом особенностей, установленных в ст. 214.1 НК РФ.

Как следовало из абз. 22 п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в ред., действовавшей до 1 января 2007 г.), в случае, если расходы налогоплательщика не могли быть подтверждены документально, он вправе был воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Таким образом, имущественный налоговый вычет должен был предоставляться только в случае, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствовали расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением).

Ранее налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, только в случае, если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально.

К примеру, информация о расходах (как и доходах), связанных с операциями купли-продажи ценных бумаг, а также обо всех сопутствующих расходах могла быть недоступна налогоплательщику и не могла быть документально подтверждена в случае, если эти операции осуществлялись через профессионального участника рынка ценных бумаг <2>. При этом, факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание (иных комиссионных отчислений или биржевого сбора) не являлся достаточным основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета. Однако сами такие расходы дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимались <3>.

<2> Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.03.2006 по делу N А56-29945/2005.

<3> Письма Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-05/89, от 30 мая 2005 г. N 03-05-01-04/161.

На практике это нередко приводило к ситуации, когда налогоплательщик, посчитавший, что получение имущественного вычета для него более выгодно, скрывал от налоговых органов документы, подтверждающие понесенные расходы <1>.

<1> Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // ЭЖ-Юрист. 2007. N 19

Федеральным законом от 30 декабря 2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в текст ст. 214.1 НК РФ был внесен ряд изменений. В частности, в обновленном изложении нормы абз. 23 п. 3 этой статьи (в таком виде эта норма действовала до 1 января 2010 г.) было указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.

Из положений п. п. 3 и 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ следует, что норма о возможности получения данного налогового вычета распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., при этом сам такой вычет может быть получен с 31 января 2007 г. То есть в п. 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета, право на который налогоплательщик получил на основании п. 3 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 - 2006 гг. <2>.

<2> Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46. См. также Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // Эж-Юрист. 2007. N 19.

Например, если налогоплательщик не получал налоговый вычет в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 - 2006 гг., то с 31 января 2007 г. он вправе обратиться в налоговый орган о предоставлении ему вычета на основании уточненной декларации за соответствующий год.

В некоторых своих разъяснениях по данному вопросу представители налоговых и финансовых органов утверждали, что, для того чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщиком должны быть представлены документы (контракты, договоры), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг <3>.

<3> См., напр.: Письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63; Письма ФНС России от 21.02.2006 N 04-2-03/30; от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@; Письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2007 N 28-10/031333.

По мнению судебных инстанций <4>, это мнение ошибочно. Положения ст. 214.1 НК РФ означают, что при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Предусмотренная ст. 214.1 НК РФ необходимость документального подтверждения расходов налогоплательщика для их учета при определении налогооблагаемой базы не равнозначна необходимости предоставления им доказательств возмездного характера приобретения ценных бумаг в качестве условия для получения налогового вычета.

<4> См., напр.: Постановления ФАС: Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4588/2007-1811А по делу N А32-7868/2007-14/218; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.06.2006 по делу N А56-29945/2005; от 29.06.2006 по делу N А56-42192/2005; Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006 по делу N А56-40155/2005, от 06.03.2006 по делу N А56-42192/2005; Президиума Ярославского областного суда от 07.02.2007 N 44-г-29.

Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена необходимость проверки возмездности названных сделок. Соответственно, в нарушение п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации указанными разъяснениями на налогоплательщика возложена дополнительная обязанность, не предусмотренная законодательством о налогах <1>. Таким образом, требование налоговых чиновников подтвердить возмездный характер приобретения ценных бумаг при проверке права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет незаконно.

<1> См. также: Лермонтов Ю.М. Налоговый кодекс России. Глава 23 "Налог на доходы физических лиц": новшества 2007 года. М.: ФГУ "Редакция "Российской газеты", 2007; Адамов Н., Сарибекян В. Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 2.

Право на налоговый вычет имеет не только непосредственный приобретатель ценных бумаг, но и лица, получившие эти бумаги в составе наследства <2>.

<2> См.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2007. N 10.

Порядок предоставления имущественного налогового вычета в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, был урегулирован также в ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". Согласно требованиям этой статьи, имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.

В случае если налоговым агентом не производился расчет налоговой базы и суммы налога либо сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами (по сделкам купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, во исполнение которых налогоплательщики выступали продавцами ценных бумаг без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров в пользу налогоплательщика), определение налоговой базы, исчисление суммы налога и его уплата осуществляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 Налогового кодекса РФ. Соответственно, при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации за 2002 - 2005 гг.) налогоплательщик может обратиться в налоговый орган о предоставлении имущественного налогового вычета за налоговые периоды 2002 - 2006 гг.

Реализация объектов интеллектуальной собственности

Интеллектуальная собственность (исключительное право) является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 138 ГК РФ). Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром <1>.

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6579/04 по делу N А40-33000/03-33-393; Определение ВАС РФ от 18.03.2010 N ВАС-17933/09 по делу N А56-22914/2008.

Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Соответственно, правообладатель может передать иному лицу принадлежащую ему интеллектуальную собственность, но ограничить правомочия покупателя только правом владения и правом пользования, без предоставления ему права распоряжения. В этой ситуации переданный объект хотя и будет находиться у покупателя, но не будет являться его собственностью.

Пример. Приобретая программу для ЭВМ, покупатель, как правило, получает право владения копией программы и право пользования ею. Право собственности у покупателя возникает только на материальный носитель, на котором эта программа записана. Соответственно, в случае последующей продажи, налогоплательщик сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета только в сумме, полученной от продажи материального носителя, содержащего эту программу.

Даже в случае передачи правообладателем интеллектуальной собственности без каких-либо ограничений в праве ее использования правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права, а не доход от реализации собственного имущества. Следовательно, оснований для получения вычета не будет и в этом случае.

Пример. Физическое лицо, получившее патент на собственное изобретение, заключило с организацией договор об уступке патента.

В соответствии с договором, патентообладатель, являющийся одновременно и автором изобретения, уступает патент, то есть передает исключительное право на свое изобретение принимающей стороне за определенную сторонами договора цену. Так как патентообладатель получает доход не от реализации имущества, а от передачи своих прав, то права на имущественный налоговый вычет он не имеет.

Под имуществом в Налоговом кодексе, согласно его п. 2 ст. 38, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Имущественный налоговый вычет по доходам не может применяться в отношении сумм от реализации иных объектов гражданских прав, не относящихся к имуществу. Следовательно, реализация налогоплательщиком любых имущественных прав не является основанием для получения имущественного налогового вычета.

По этой причине налогоплательщик не приобретает права на имущественный налоговый вычет по доходам, например, при уступке права требования по сделке <1>. В то же время он может воспользоваться предоставленной возможностью и получить по данной операции имущественный налоговый вычет по произведенным затратам (см. соответствующий раздел настоящей книги).

<1> Письма Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/190, от 19.06.2007 N 03-04-05-01/194, от 22.05.2007 N 03-04-05-01/150; Письмо ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205; Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 N А33-16056/2008-03АП-991/2009-03АП-1180/2009 по делу N А33-16056/2008.

В то же время в судебной практике <2> можно встретить случаи подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет при продаже такого имущественного права, как доля в нежилых помещениях. В обоснование подобного решения суд указывал, что перечень имущественных прав, которые в соответствии со ст. 38 НК РФ исключаются из видов объектов гражданских прав, относящихся к имуществу как объекту налогообложения, указан в ст. 155 НК РФ и не содержит такого имущественного права, как доля в нежилых помещениях. Кроме того, согласно п. 1 ст. 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы, в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в том числе и при продаже долей в имуществе, если данное имущество находилось в общей долевой либо общей совместной собственности.

<2> См., напр.: Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2009 по делу N А62-3227/2008.

По нашему мнению, подобное решение неправомерно по следующим причинам:

1. На основании п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Возможности корректировки рассматриваемого понятия в целях налогообложения иными нормами НК РФ установленное определение не предусматривает.

2. Упоминаемая ст. 155 НК РФ в отношении имущественных прав определяет лишь особенности определения налоговой базы, причем для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость. Возможность применения установленных в этой статье правил применительно к иным налогам не предусмотрена.

3. Согласно п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов при продаже имущества. При этом возможность получения вычета при продаже доли в имуществе в данной норме предусмотрена только для случаев продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков, земельных участков. Для случаев продажи долей в ином имуществе о такой возможности прямо не говорится.

Также в некоторых судебных решениях можно встретить мнение, что продажа доли в уставном капитале ведет к смене собственника самого общества, в связи с чем доля в уставном капитале относится к имуществу <1>. В том числе по этой причине налогоплательщик, продающий долю в уставном капитале, вправе либо применить налоговый вычет в размере, зависящем от срока владения имуществом, либо уменьшить сумму дохода на сумму фактически произведенных расходов <2>.

<1> См., напр.: решение Хамовнического районного суда г. Москвы от 23 января 2008 г. по делу о продаже долей в уставном капитале ООО "Фирма РТИ" и ООО "Опытный завод резинотехнических изделий".

<2> См., напр.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2007 по делу N А21-516/2007.

Это мнение не является правильным, так как доля в уставном капитале относится к категории имущественных прав <3>, а значит, на основании п. 2 ст. 38 НК РФ не признается имуществом для целей налогообложения.

<3> См., напр.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года, утв. Постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 07.11.2007; Определения Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2010 N 5-В10-5, от 18.11.2009 N 18-В09-63; Попова С.С. Использование понятий "имущество" и "имущественные права" в целях налогообложения // Налоги и налогообложение. 2009. N 3.

Более того, согласно пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

По указанным причинам, как неоднократно отмечали финансовые и налоговые органы <4>, имущественный налоговый вычет при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации не предоставляется. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму своего дохода от продажи доли на сумму фактически произведенных расходов.

<4> Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2008. N 2; Письма Минфина России от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352; от 10.03.2006 N 03-05-01-04/55; Письмо ФНС России от 24.04.2006 N 04-2-03/86@, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.05.2006 N 28-10/44546@, Постановление ФАС Волго-Вятского Округа от 08.11.2007 по делу N А82-139/2007-20.

Налогоплательщик не сможет претендовать на получение вычета и в случае продажи своего права на квартиру в строящемся доме. Эта сделка, согласно ст. 382 ГК РФ, оформляется договором цессии (договором уступки права требования). Право требования является имущественным правом. Соответственно, если уступка требования осуществляется на возмездной основе, то договор цессии будет рассматриваться как договор купли-продажи имущественных прав <5>.

<5> Котов К.В. Имущественный налоговый вычет при продаже жилья // Российский налоговый курьер. 2006. N 17.

Пример. Налогоплательщик заключил договор долевого участия в строительстве жилого дома. По условиям договора он передает определенную денежную сумму, а взамен получает право на долю в строящемся доме (право на получение в собственность конкретной квартиры). Через несколько лет налогоплательщик уступает принадлежащее ему право требования квартиры другому лицу за сумму, превышающую размер платежа, внесенного на строительство квартиры. Налогоплательщик полагает, что он получил доход от продажи квартиры и вправе претендовать на имущественный налоговый вычет.

Однако так как имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, к доходам от продажи имущественных прав не применяется, значит, гражданин, который уступил право требования квартиры другому лицу, не сможет претендовать на вычет. Соответственно, ему необходимо уплатить НДФЛ с суммы разницы между суммой дохода, которую налогоплательщик получил в соответствии с договором уступки права требования квартиры, и суммой платежа по договору, на основании которого он такое право приобрел.

Установленное ограничение не означает, что при продаже имущественных прав налогоплательщик не сможет воспользоваться ни одной из норм п. 1 ст. 220 НК РФ. По мнению представителей налоговой администрации, в случае продажи имущественных прав, налогоплательщик не лишен возможности воспользоваться нормой абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.

Более подробно об этой процедуре мы поговорим в главе, посвященной имущественному налоговому вычету по затратам.

Как показала практика, определенная неясность в расчете имущественного налогового вычета возникает в случае реализации долей имущества одним из собственников без продажи объекта в целом.

Согласно официальному толкованию Конституционным Судом Российской Федерации <1> смысла положений пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации, граждане вправе продавать:

- жилые помещения, являющиеся единым объектом права общей долевой собственности;

- доли в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость;

- выделенные в натуре доли в этих жилых помещениях.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.

При этом право на получение имущественного налогового вычета ставится в зависимость от того, что является объектом соответствующего гражданско-правового договора купли-продажи. Поскольку доля в праве на объект недвижимости (в данном случае - объект жилой недвижимости) по своим фактическим характеристикам, по своей ценности значительно отличается от не разделенного на доли права на такой же объект, который можно индивидуализировать и определить как самостоятельный объект права собственности, суммы имущественного налогового вычета могут различаться в зависимости от того, что именно продает налогоплательщик - целое жилое помещение, выделенную в нем долю в натуре или его долю в праве общей долевой собственности - и, соответственно, за продажу чего он рассчитывает на имущественный налоговый вычет.

В тексте ст. 220 НК РФ законодатель предусмотрел механизм распределения суммы имущественного налогового вычета между совладельцами имущества:

"При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности)".

Установленный порядок подлежит применению:

- при реализации до 1 января 2005 г. недвижимого имущества как единого объекта права общей долевой собственности;

- при реализации после 1 января 2005 г. недвижимого имущества как единого объекта права общей долевой собственности или невыделенных в натуре долей в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость <1>.

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.

Соответственно, под долями, в рассматриваемой норме НК РФ следует понимать доли в праве общей собственности.

В случае если налогоплательщик приобретал имущество (например, объект недвижимости) не целиком, а долями, размер имущественного налогового вычета будет рассчитываться исходя из времени нахождения в собственности налогоплательщика каждой из приобретенных долей <2>.

<2> Письмо ФНС России от 13 августа 2009 N 3-5-04/1248@.

Предусмотренный порядок применяется только при наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих срок давности приобретения каждой доли. В качестве таких документов могут выступать копии договоров купли-продажи долей, которые можно получить в государственных органах, регистрирующих сделки. Иногда бывает достаточно договора купли-продажи, в котором указано, на каких основаниях продавец владеет недвижимостью (в данном случае - долями).

Продажа объекта права общей долевой собственности

При реализации имущества, находящегося в общей долевой собственности, в соответствии с требованием пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.

Таким образом, если жилье находилось в собственности налогоплательщиков менее трех лет, при его продаже имущественный налоговый вычет может быть предоставлен каждому из них в сумме полученного им дохода пропорционально доле данного совладельца, но не более 1 млн руб. суммарно <3>.

В случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, допустимо распределение размеров имущественного налогового вычета по договоренности между собственниками.

Установленный порядок применяется и в случае, если одним из собственников имущества является:

- несовершеннолетнее лицо. Налоговую декларацию, подача которой необходима для всех собственников проданного имущества, от имени несовершеннолетних могут оформить их законные представители (родители, опекуны и т.п.);

- лицо, для которого возможность получения имущественного налогового вычета Налоговым кодексом РФ не предусмотрена (например, лицо, не являющееся налоговым резидентом Российской Федерации) <1>.

Согласно официальному разъяснению Конституционным Судом Российской Федерации <2> соответствующих норм НК РФ, этот же порядок распределения вычета действует в том числе при продаже после 1 января 2005 г. <3> невыделенных в натуре долей в общей собственности.

<2> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П.

<3> До указанной даты возможность получения вычета при продаже долей в имуществе Налоговым кодексом не предусматривалась.

Пример. По договору купли-продажи были проданы две комнаты, принадлежавшие трем физическим лицам в равных долях менее трех лет.

По доходам от продажи каждой комнаты, принадлежавшей трем налогоплательщикам, имущественный налоговый вычет предоставляется каждому такому физическому лицу в размере до 333 333 руб.

Соответственно, в отношении доходов, полученных в этом году тремя физическими лицами от продажи двух комнат, совокупный размер имущественного налогового вычета для каждого из них не может превышать 666 666 руб.

Среди разъяснений налоговых органов можно встретить рекомендации о необходимости пропорционального уменьшения размера вычета, в том числе и в случае продажи доли в общей собственности только одним из собственников <4>. Однако, несмотря на появление официального толкования соответствующих норм Налогового кодекса в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П, представители налоговой администрации <5>, до настоящего времени продолжают отстаивать в целом более лояльный подход и указывают, что распределение размера вычета происходит только в случаях одновременного отчуждения жилого объекта в целом или долей в нем различными совладельцами.

<4> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 28-10/75460@.

<5> См., напр.: Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-04-05-01/109; Письма ФНС России от 10.09.2009 N 3-5-04/1412@, от 13.08.2009 N 3-5-04/1248@, от 25.09.2006 N 04-2-03/150@, от 24.05.2006 N 04-2-03/114@, от 04.05.2006 N 04-2-03/90; Письмо УФНС России по г. Москве от 04.02.2010 N 20-14/011120@.

Пример. Физическое лицо в 2007 г. продало 1/4 доли квартиры, которая принадлежала ему на праве общей долевой собственности менее трех лет. Одновременно была продана еще одна доля в квартире. Таким образом, в соответствии с договором купли-продажи квартиры объектом продажи имущества являлась 1/2 доли квартиры, а продавцами указаны два физических лица.

Соответственно, физическое лицо при реализации в 2007 г. доли квартиры, находившейся в общей долевой собственности, может получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной им в налоговом периоде от продажи доли в имуществе, находящейся в собственности менее трех лет, но не превышающей в целом 500 тыс. руб. (1/2 от 1 млн руб.).

Исключением из общего правила, по мнению представителей налоговой администрации, является случай, когда налогоплательщик продает объект недвижимости, доли которого были приобретены или получены им в разное время. Соответственно, к моменту продажи этот объект находится в единоличной собственности продавца, но сроки владения отдельными долями в этом объекте могут быть менее 3 лет. Налоговая база в отношении доходов от продажи такого объекта определяется исходя из срока владения каждой долей. При этом в отношении суммы дохода от продажи объекта, соответствующей доле, перешедшей в единоличную собственность налогоплательщика менее трех лет до даты отчуждения этой недвижимости, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в размере не более 1 млн руб. <1>.

<1> Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, от 20.06.2007 N 03-04-05-01/198, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/107, Письма ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-04/1248@, от 04.05.2006 N 04-2-03/90; Письмо УФНС России по г. Москве от 13.07.2007 N 28-10/067834@.

Тем не менее до недавнего времени в практике работы налоговых органов можно было встретить разъяснения, что изложенное в Постановлении Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П официальное толкование применимо и к подобному случаю тоже. Соответственно, при продаже единоличным собственником жилья, доли в праве собственности на которое были приобретены им в разное время, по доле, находившейся в его собственности менее трех лет, он может получить вычет в сумме, пропорциональной этой доле.

Пример. 1/2 доли в праве общей долевой собственности на проданную квартиру принадлежала налогоплательщику более трех лет, а перешедшая в порядке наследования 1/2 (одна вторая) доли в квартире находилась у него в собственности менее трех лет.

По доле в квартире, находившейся в собственности менее трех лет, налогоплательщик вправе получить вычет в размере 1/2 суммы установленного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ максимального размера имущественного налогового вычета (1 000 000 руб. x 1/2 = 500 000 руб.) <2>.

<2> Настоящий пример составлен на основании разъяснения, изложенного в Письме ФНС России от 16.07.2008 N 3-5-04/275@.

Продажа выделенных в натуре долей в праве общей

Установленный порядок получения вычета применяется в случае, если самостоятельным объектом договора купли-продажи является выделенная в натуре доля жилого дома или квартиры.

Налоговый кодекс Российской Федерации не исключает возможности продажи реальной выделенной доли в недвижимости (с соблюдением ограничений, установленных жилищным законодательством). Фактический раздел имущества допустим, если имеется возможность выделить долю в натуре. В случае такого выдела отношения общей долевой собственности прекращаются, а выделенные в натуре доли признаются объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности.

Документом, подтверждающим, что такая доля выделена или может быть выделена в натуре, во всех случаях может служить не только договор купли-продажи, свидетельство о праве собственности <3>, но и иные документы. Например, выдаваемая организацией, эксплуатирующей соответствующий жилой объект, копия выписки из лицевого счета по коммунальным платежам, оформленного персонально на владельца доли в квартире <4>.

<3> Письмо Минфина России от 07.03.2008 N 03-04-05-01/60; Письма ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@, от 24.06.2009 N 3-5-04/871@.

При продаже такой доли предусмотренного Налоговым кодексом распределения вычета между владельцами не происходит и каждый из них имеет право на получение полноразмерного имущественного налогового вычета в размере полученного дохода, но не более 1 млн руб. <1>

<5> Постановление Конституционного Суда России от 13.03.2008 N 5-П.

Таким образом, право на получение полноразмерного имущественного вычета допускается в случаях:

- единоличной реализации собственником принадлежащей ему выделенной в натуре доли в имуществе;

- реализации гражданами по одному гражданско-правовому договору своих долей в имуществе, выделенных в натуре и являющихся самостоятельными объектами индивидуального права собственности.

и перешедшего в собственность к одному из супругов

В случае смерти одного из супругов, переживший супруг имеет право обратиться к нотариусу и, в порядке, установленном ст. 75 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, оформить свидетельство о праве собственности на долю в общем имуществе. Такое свидетельство может быть выдано пережившему супругу на половину общего имущества, нажитого во время брака.

Соответственно, указанное в свидетельстве имущество признается находящимся в собственности супруга не в порядке наследования, а на основании ст. 34 Семейного кодекса РФ, устанавливающей режим совместной собственности супругов.

Закономерно возникает вопрос о порядке расчета сроков владения оформленного таким образом имущества.

Разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами в данном вопросе послужили причиной соответствующего обращения в Конституционный Суд Российской Федерации. В вынесенном по данному спору Определении Конституционный Суд Российской Федерации <2> занял сторону налогоплательщика и указал в частности, что: "...реализация предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации правоустанавливающих обстоятельств, в частности, относительно определения основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика.

Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае прекращения действия режима совместной собственности, в связи со смертью одного из них) и тем самым - к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило равного и справедливого налогообложения....

...Положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 256 ГК Российской Федерации и пунктов 1 и 2 статьи 34 Семейного кодекса Российской Федерации - по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем Определении, - не могут применяться без учета предусмотренного гражданским и семейным законодательством основания и момента возникновения права собственности на соответствующее имущество налогоплательщика при определении периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности".

Таким образом, в рассмотренной ситуации, срок владения имуществом для пережившего супруга должен рассчитываться не с момента оформления свидетельства на его долю в общем имуществе и даже не с момента смерти одного из супругов, а с момента приобретения этого имущества одним из супругов и оформления соответствующих документов.

На основании п. 2 ст. 38 Семейного кодекса РФ, общее имущество супругов может быть разделено между супругами, в том числе по их соглашению. Срок владения одним из супругов конкретным объектом имущества, полное право распоряжения которым такой супруг получил в результате произведенного раздела общего имущества, нажитого во время брака, также исчисляется с даты первоначального приобретения этого объекта на имя любого из супругов ранее <1>.

<1> См., напр.: Письма ФНС России от 6 октября 2009 N 3-5-04/1491, УФНС России по г. Москве от 27.10.2009 N 20-14/4/112243.

Глава 3. ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО ЗАТРАТАМ

В текст ст. 220 НК РФ законодатель включил одну норму, которая на первый взгляд не имеет прямого отношения к процедуре получения имущественного налогового вычета. Речь идет об абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в котором говорится, что вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Однако, как показала практика, суды склонны рассматривать данное предписание в качестве самостоятельной разновидности именно имущественного налогового вычета: "Применение грамматического и системного способов толкования данной нормы права позволяет установить, что фраза "вместо имущественного вычета" относится к возможности замены одного имущественного вычета (предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) другим (уменьшением на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов)... Мнение налогового агента о том, что фраза "вместо имущественного вычета" означает исключение этого понятия из системы имущественных вычетов, противоречит грамматическому и системному принципу толкования правовых норм".

Косвенное признание, что в норме абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрена возможность получения именно одного из видов имущественного налогового вычета можно встретить и в некоторых письмах ФНС России <1>.

<1> См., напр.: Письмо ФНС России от 05.08.2009 (N 3-5-04/1174@).

Таким образом, можно сделать вывод, что рассматриваемая норма устанавливает особый вид имущественного налогового вычета, размер которого определяется по затратам налогоплательщика по принципу "доходы минус расходы".

При этом во избежание недоразумений следует помнить, что до настоящего времени представители налоговой администрации <2> зачастую стремятся противопоставить предусмотренную абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ возможность уменьшения доходов на сумму расходов предоставлению имущественного налогового вычета. Предусмотренное в ст. 220 НК РФ уменьшение доходов на сумму расходов они, как правило, не рассматривают в качестве самостоятельного вида имущественного налогового вычета.

<2> См., напр.: Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1022, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/170, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/82, от 27.02.2008 N 03-04-05-01/34, от 28.12.2007 N 03-04-05-01/433, от 10.12.2007 N 03-04-05-01/400, от 13.11.2007 N 03-04-05-01/358, от 13.11.2007 N 03-04-05-01/360, от 12.10.2007 N 03-04-05-01/332, от 11.10.2007 N 03-04-05-01/329, от 11.10.2007 N 03-04-05-01/331, от 01.06.2007 N 03-04-05-01/174, от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46, от 30.11.2006 N 03-05-01-05/260, от 10.07.2006 N 03-05-01-05/139, от 26.12.2005 N 03-05-01-05/231, от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63, от 30.05.2005 N 03-05-01-04/161, от 11.05.2005 N 03-05-01-04/120, от 19.04.2005 N 03-05-01-05/46, от 04.03.2005 N 03-05-01-04/52, от 07.12.2004 N 03-05-01-05/47; Письма ФНС России от 23.04.2007 N ГИ-6-04/342@, от 24.08.2005 N 04-1-04/648, от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@.

В разъяснениях органов налоговой администрации можно встретить и толкование следующего содержания: "Статья 220 Кодекса, имеющая название "Имущественные налоговые вычеты", предусматривает как непосредственно имущественные налоговые вычеты, так и вычеты фактически произведенных расходов" <3>.

<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 02.12.2009 N 03-04-05-01/846.

Тем не менее, данное расхождение в позициях носит скорее теоретический, нежели практический характер.

Принципиальные отличия от имущественного налогового

Применение имущественного налогового вычета по затратам предоставлено не только налогоплательщикам, которые по тем или иным причинам не желают воспользоваться правом на имущественный налоговый вычет по доходам, но и тем из них, которые вообще, с точки зрения закона, не обладают правом на получение имущественного налогового вычета по доходам от продажи имущества.

К примеру, согласно разъяснениям представителей налоговых органов <4>, в случае реализации физическим лицом, являющимся учредителем (участником) организации, доли в уставном капитале этой организации, налогоплательщик не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в отношении указанного дохода, но вместе с тем на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ он вправе уменьшить сумму полученного дохода на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этого дохода.

<4> См.: Письма ФНС России от 18.12.2006 N 04-2-02/753@; УФНС России по г. Москве от 12.11.2006 N 28-11/100661, от 23.05.2006 N 28-10/44546@.

Возможность предоставления данного вида вычета в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается для случаев продажи любого имущества, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. Однако в ст. 214.1 НК РФ говорится и о возможности получения вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов при реализации ценных бумаг.

Пример. В 2009 г. физическое лицо приобрело на территории Российской Федерации квартиру, которая была продана в этом же году. В соответствии с заключенным договором купли-продажи денежные средства от покупателя получены в 2010 г. В связи с этим физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за 2010 г. в срок не позднее 30 апреля 2011 г. Налогоплательщик вправе уменьшить размер налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке 13%, за 2010 г. на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на покупку квартиры в 2009 г.

В отличие от имущественного налогового вычета по доходам, для вычета по затратам ст. 220 НК РФ не устанавливает обязательного требования к нахождению у налогоплательщика имущества, в отношении которого произведены расходы, связанные с получением дохода, именно на праве собственности. Такое имущество, например, может находиться в пользовании у налогоплательщика в силу закона <1>.

<1> См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2008 N А33-1120/08-Ф02-6232/08 по делу N А33-1120/08, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.09.2008 N А33-1120/2008-03АП-1966/2008 по делу N А33-1120/2008.

Вычет в размере фактических и документально подтвержденных расходов может предоставляться неоднократно <2>.

Иногда применение предусмотренной в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ процедуры оказывается для налогоплательщика даже выгоднее получения имущественного налогового вычета. Прежде всего, это выгодно для сделок по продаже дорогостоящего имущества, находящегося в собственности налогоплательщика непродолжительное время.

Пример. Физическое лицо в 2009 г. купило квартиру за 3 млн руб., а в 2010 она была продана за 4,5 млн руб. Срок владения имуществом - менее трех лет.

Если воспользоваться имущественным вычетом, то сумма налога составит: (4,5 млн руб. - 1 млн руб.) x 13% = 455 тыс. руб.

Если в налоговую инспекцию представить документы, подтверждающие затраты, понесенные на покупку жилья в 2009 г., то сумма налога составит: (4,5 млн руб. - 3 млн руб.) x 13 = 195 тыс. руб.

Таким образом, налогоплательщик может вполне легально сэкономить 260 тыс. руб.

Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Такую возможность допускают п. 1 ст. 221 и п. 1 ст. 227 НК РФ <3>.

<3> Допустимость такой рекомендации подтверждается и материалами судебной практики. См. напр. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.01.2009 по делу N А79-1655/2008; ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2009 по делу N А33-13335/08; ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 по делу N А27-5142/2009; ФАС Поволжского округа от 09.03.2010 по делу N А57-8912/2009.

В отличие от доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы за налоговый период только в части, относящейся к данному налоговому периоду, расходы, связанные с получением этих доходов, учитываются в суммах, относящихся как к данному налоговому периоду, так и к налоговым периодам, предшествующим ему <1>.

В некоторых письмах Минфина <2> можно встретить разъяснение, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, "независимо от налогового периода, в котором были произведены расходы". Подобная формулировка разъяснения, на наш взгляд, является менее удачной, так как она допускает возможность принципиально неверного вывода о возможности учета при определении налоговой базы расходов, относящихся к последующим налоговым периодам. Недопустимость такого расширительного толкования признавал и Минфин <3>, поясняя, что возможность учета при определении налоговой базы за налоговый период расходов, относящихся к последующим налоговым периодам, Налоговым кодексом не предусмотрена.

<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-247.

Следует также учесть, что Налоговым кодексом не предусмотрена возможность уменьшения суммы облагаемых доходов от продажи имущества на расходы по приобретению другого имущества (в том числе купленного взамен проданного) <4>.

<4> Письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-04-05-01/469, от 04.06.2010 N 03-04-05/9-311, от 01.04.2009 N 03-04-05-01/163, от 03.12.2008 N 03-04-05-01/454.

Как отмечают представители Минфина России <5>, положения НК РФ не содержат механизма учета размера расходов, понесенных как в рублях, так и в натуральной форме на приобретение имущества в период действия на территории Российской Федерации иных масштабов цен, т.е. до 1 января 1998 г., при определении в современных условиях налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами от продажи такого имущества.

<5> Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1024, от 09.11.2009 N 03-04-05-01/796, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/783.

Конечно, это вовсе не означает, что такие расходы вообще не могут быть учтены. Налогоплательщик может определить размер расходов с учетом общих правил произведенной в тот период деноминации. Однако возможности учесть инфляционный фактор действующим законодательством ему уже не предоставлено.

Если оплата расходов по приобретению имущества была произведена за счет общей собственности супругов, оба супруга могут считаться участвующими в расходах по его приобретению. Соответственно, супруг, в чью собственность в случае раздела имущества оно передано, может при его последующей реализации в установленном порядке получить вычет документально подтвержденных расходов <6>.

<6> Письма Минфина России от 13.06.2007 N 03-04-06-01/187, от 18.01.2006 N 03-05-01-04/4.

В отдельных разъяснениях представителей налогового ведомства <7> можно встретить никоим образом не основанное на норме закона предписание о том, что указанная налогоплательщиком сумма расходов, связанных с приобретением имущества, не должна превышать сумму предполагаемого дохода от продажи этого имущества.

<7> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2008 N 28-10/039332.

По нашему мнению, буквальное следование такой рекомендации может поставить налогоплательщика в весьма затруднительное положение. Случаи продажи имущества по цене меньшей, чем оно было приобретено ранее, встречаются достаточно часто. Следуя рекомендации налоговых органов, налогоплательщик должен указать лишь ту сумму расходов, которая не превышает размер полученного от продажи дохода. Но тем самым налогоплательщик собственноручно искажает финансовую информацию! В результате, скорее всего, сумма указанных налогоплательщиком расходов будет отличаться от данных, указанных в представленных им в подтверждение платежных документах, а это вполне может стать основанием для дополнительных вопросов к нему со стороны налоговой администрации и необоснованному затягиванию процедуры проверки документов.

Таким образом, налогоплательщику все же можно порекомендовать указывать полную сумму расходов, понесенных им в связи с приобретением имущества, и в дальнейшем корректировать ее только по согласованию с проверяющими.

Следует учесть и то обстоятельство, что на практике налогоплательщику иногда оказывается достаточно сложно доказать целесообразность включения тех или иных расходов в состав суммы фактически произведенных расходов, связанных с получением этих доходов. Обычно представителями налоговых органов не ставятся под сомнение только документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением имущества.

Например, при продаже находившейся в собственности недвижимости налоговая база может быть уменьшена на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с ее приобретением, включая документально подтвержденные расходы по уплате процентов по ипотечному кредиту <1>.

К расходам, связанным с получением доходов от продажи имущества, относятся, в частности:

- суммы потраченной на приобретение имущества безвозмездной помощи, если с нее налогоплательщиком был уплачен в бюджет НДФЛ <2>;

- документально подтвержденные затраты на приобретение имущества и его доставку;

- стоимость таможенного оформления имущества, приобретенного в иностранном государстве;

- суммы оплаты услуг банка по приему и перечислению таможенных платежей в соответствии с действующим законодательством <4>;

- расходы по оказанию риелторских услуг, связанных с продажей имущества <5>.

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2010 N 20-12/4/020463@.

<4> Письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-04-05-01/864, от 24.09.2007 N 03-04-05-01/314.

В свою очередь, к расходам не могут быть отнесены суммы затрат, связанные с:

- уплатой государственной пошлины за регистрацию права и внесение изменений в ЕГРП;

- оплатой комиссии банка при совершении безналичных банковских операций <1>;

- получением справок из органов государственной власти;

- услугами нотариуса по оформлению сделки <2>;

- обязательным страхованием автогражданской ответственности <3>.

<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020622.

<2> См., напр.: Письмо УФНС России по Москве от 30.12.2005 N 28-10/053.

В отдельных регионах представители налоговой администрации допускают возможность включения в состав расходов затраты, связанные как с приобретением имущества, так и с получением дохода от его продажи. Например:

- расходы налогоплательщика по заключенному им договору с посредником, оказавшим реальное содействие в реализации имущества (поиск покупателя, подготовка документов для осуществления сделки купли-продажи, регистрация сделки) <4>;

- суммы затрат, произведенных в целях улучшения потребительских качеств автомобиля <5>.

<4> См., напр.: Письмо УФНС России по Костромской области от 15.03.2007 N 10-08/02017.

В то же время известны и случаи, когда представители налоговой администрации признавали не связанными с получением дохода от реализации имущества, а значит, не подлежащими включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, документально подтвержденные расходы налогоплательщика, понесенные в связи с капитальным или текущим ремонтом имущества.

Такой подход, по нашему мнению, является неоправданным нормами закона. Налогоплательщику, попавшему в подобную ситуацию, можно порекомендовать сослаться на Письмо ФНС России от 25.01.2007 <6>, в котором было указано, что в составе фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов от продажи имущества, налогоплательщик вправе учесть не только суммы документально подтвержденных затрат на приобретение реализованного имущества, но и документально подтвержденные суммы затрат, произведенные налогоплательщиком в целях улучшения потребительских качеств этого имущества.

<6> Письмо ФНС России от 25.01.2007 N 04-2-02/63@; см. также: Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120484.

Пример. Физическим лицом в 2010 г. был продан комплекс нежилых зданий производственной базы, расположенных на одном земельном участке, со всеми имеющимися сетями коммуникаций (водо-, тепло- и электроснабжения, канализации), а также трансформаторными подстанциями, необходимыми для эксплуатации указанных объектов, и всей имеющейся у продавца разрешительной документацией, право собственности на который возникло у него в 2009 г. В период владения данными объектами недвижимости налогоплательщиком были произведены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей, а также по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги.

После того как налогоплательщиком были получены доходы от продажи принадлежащего ему на праве собственности имущества, у него возникли обязанность по декларированию полученных им в налоговом периоде доходов, а также право на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей этого имущества по окончании указанного налогового периода в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. В данном случае к таким затратам, в частности, могут быть отнесены расходы по реконструкции приобретенных нежилых зданий, а также по замене и прокладке новых электросетей, водо-, тепло- и канализационных сетей. Что же касается расходов по благоустройству двора с оформлением тротуарами и прокладке асфальтобетонной автодороги, то суммы таких затрат могут быть учтены в составе имущественного налогового вычета только в том случае, если земельный участок, на котором расположен комплекс производственной базы, принадлежал налогоплательщику - продавцу имущества на праве собственности.

При продаже доли в имуществе налоговая база может быть уменьшена только на расходы, соответствующие этой части проданного имущества <1>.

Пример. При продаже 1/2 доли в праве собственности на квартиру налоговая база уменьшается, соответственно, на 1/2 расходов, связанных с приобретением этой квартиры.

Документальное подтверждение понесенных расходов

Документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, должны быть надлежащим образом оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и об основании их возникновения. В тексте НК РФ перечень возможных документов, представляемых налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов на приобретение проданного имущества, как правило, не разъясняется.

Требования к оформлению расписки при расчетах

В этом случае можно применить общую норму ст. 408 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой при расчетах по договору купли-продажи исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Соответственно, платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи, может являться расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре купли-продажи. Расписка должна содержать: наименование (Ф.И.О.) продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных средств, подпись продавца, дату <2>.

<2> См., напр.: Письма ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@; УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@, от 05.07.2006 N 28-08/59551@.

Транспортные средства (автомобили) не подлежат государственной регистрации, поэтому право собственности у приобретателя возникает с момента их передачи, в частности, на основании договора купли-продажи.

В качестве документов, подтверждающих период владения автотранспортным средством, налоговые органы <1> допускают возможность представления договора купли-продажи и (или) справки-счета, удостоверяющей право собственности покупателя на автотранспортное средство. До недавнего времени юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю транспортными средствами, имели право при продаже транспортных средств оформлять такую специальную справку-счет <2>. При этом, уже оформленные справки-счета не ограничены сроком действия и их обязаны принимать регистрационными подразделениями Госавтоинспекции на общих основаниях <3>.

<1> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118402@, от 06.10.2008 N 28-10/093440@.

<2> Такие справки-счета оформлялись до момента вступления в силу абз. 2 пп. "в" п. 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 26 июля 2008 N 562 "О внесении изменений в некоторые постановления Правительства Российской Федерации по вопросам государственной регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним" (вступил в силу с 1 августа 2009 г.).

<3> На основании сноски <1> к п. 37 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств" // Рос. газ. 2009. 16 янв.

Согласно действовавшим ранее Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним <4>, справка-счет является документом, удостоверяющим право собственности покупателя на автотранспортное средство, на основании которого производится регистрация автотранспортного средства в ГАИ.

<4> Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утв. Приказом от 27.01.2003 N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (зарегистрировано в Минюсте России 07.03.2003 N 4251) (Правила утратили силу 26 янв. 2009 г.).

В период с января по август 2009 г. оформление справок-счетов допускалось Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001 "О порядке регистрации транспортных средств".

Справка-счет содержит информацию о стоимости автотранспортного средства. При этом, как отмечали налоговые органы <5>, справка-счет не является платежным документом, подтверждающим перечисление денежных средств самим налогоплательщиком. Поэтому, помимо справки-счета, для подтверждения расходов по приобретению автотранспортного средства обычно требовался и договор его купли-продажи.

<5> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118402@.

Тем не менее в разъяснениях ФНС России <6> все же признавалось, что справка-счет, выдаваемая юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими торговлю транспортными средствами, по сути своей подтверждает факт осуществления сделки купли-продажи транспортного средства, а также выполняет функцию расписки. Следовательно, такой справки-счета достаточно для подтверждения факта произведения продавцом транспортного средства расходов по его приобретению.

Особенности получения вычета по некоторым сделкам

С 1 января 2008 г. законодатель счел целесообразным дополнить текст пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ отдельным нормативным предписанием, позволяющим налогоплательщику уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, в том числе и при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством). Действие этой нормы распространяются в том числе на правоотношения, возникшие в 2007 г. <1>.

<1> На правоотношения, возникшие в 2003 - 2006 гг., эта норма не распространяется. См.: Письмо Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291.

Пример. При расчете налоговой базы за 2007 г. в отношении дохода от уступки прав требования в 2007 г. по договору инвестирования строительства налогоплательщик вправе учесть связанные с получением этого дохода расходы на приобретение прав требования.

По мнению представителей Минфина России, к таким расходам могут быть отнесены:

- суммы, уплаченные налогоплательщиком по указанному договору компании-застройщику <2>;

- расходы на приобретение прав требования и на погашение процентов по целевому кредиту на приобретение указанных прав требования. При этом из кредитного договора должно следовать, что полученный кредит был предназначен для приобретения прав требования по договору инвестирования строительства, которые в дальнейшем были переуступлены <3>.

Продажа доли (ее части) в уставном капитале организации

Положения, предусматривающие возможность получения имущественного налогового вычета при продаже доли в уставном капитале организации, были предусмотрены в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ и применялись в период с 1 января 2003 г. по 1 января 2005 г., после чего соответствующая норма из текста НК РФ была исключена. С этого момента имущественный налоговый вычет по доходам от реализации доли в уставном капитале налогоплательщику не предоставляются. Теперь при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Эта возможность не зависит от срока нахождения указанной доли в собственности налогоплательщика <4>.

При совершении сделок по реализации долей участия в уставном капитале организаций положения ст. 214.1 НК РФ, регулирующие особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не применяются <5>.

<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@.

Продажа доли участника третьим лицам рассматривается как реализация имущественного права.

Физическое лицо обязано представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ за налоговый период, в котором были получены денежные средства по договору купли-продажи доли в уставном капитале, в том числе и в качестве предварительной оплаты доли <1>.

Налогоплательщик вправе уменьшить сумму полученного дохода на те расходы, которые непосредственно связаны с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале, то есть являются обязательными при осуществлении указанной сделки <2>. К числу таковых обычно относят суммы:

- документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли (при ее возмездном приобретении);

- документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке;

- на сумму уплаченного налога с дохода в виде разницы между первоначальной и новой стоимостью доли <3>.

<3> Настоящий перечень составлен на основании разъяснений, содержащихся в Письмах Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1024, от 26.06.2008 N 03-04-05-01/224, от 24.05.2007 N 03-04-05-01/157, от 30.11.2006 N 03-05-01-05/265, от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348, от 19.10.2005 N 03-05-01-04/320; ФНС России от 26.04.2006 N 04-2-02/335@, от 24.04.2006 N 04-2-03/86@, УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@, от 28.11.2008 N 18-14/4/110291.

К расходам, непосредственно связанным с осуществлением сделки купли-продажи доли в уставном капитале организации, могут быть отнесены, в частности, услуги нотариуса, комиссия регистратору за осуществление сделки <4>, оплата услуг комиссионера по поиску потенциального покупателя <5>.

Расходы на оказание юридических услуг могут быть учтены в составе расходов, только если они оговорены в договоре купли-продажи.

В случае если вклад в уставный капитал организации был внесен не в денежной форме, а в виде имущества, имущественных или иных прав, в качестве расходов по приобретению доли в уставном капитале следует рассматривать стоимость такого имущества. Размер затрат физического лица на приобретение имущества, внесенного впоследствии в уставный капитал организации, на определение налоговой базы по доходам от продажи доли в уставном капитале не влияет <6>.

Не являются расходами, непосредственно связанным с осуществлением сделки купли-продажи также:

- сумма НДФЛ, уплаченного в соответствии с действующим налоговым законодательством в связи с безвозмездным получением физическим лицом доли участия в уставном капитале организации <7>;

- расходы по оплате процентов, уплаченных по договору займа, за счет средств которого была приобретена доля в уставном капитале <8>.

<7> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 20-14/4/020643@.

Доходы, полученные при продаже части доли в уставном капитале организации, могут быть уменьшены на сумму произведенных расходов пропорционально оплаченной налогоплательщиком части реализуемой доли <1>.

Расходы могут быть учтены только при самостоятельном исчислении НДФЛ налогоплательщиком с последующей подачей им налоговой декларации. При определении налоговой базы налоговым агентом такие расходы не могут быть учтены <2>.

<2> Письмо Минфина России от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156; Постановление ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356; Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 07АП-5338/08 по делу N А03-4745/2008-31; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу N А40-6804/08-80-270; Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 N А33-16056/2008-03АП-991/2009-03АП-1180/2009 по делу N А33-16056/2008; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2009 по делу N А40-83081/08-80-312; Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2008 N 17АП-5220/2008-АК по делу N А60-8681/2008.

Платежными документами, подтверждающими расходы, к примеру, могут быть копии приходных кассовых ордеров, заверенные в установленном порядке печатью и подписью уполномоченного должностного лица общества <3>.

<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2008 N 28-10/042919@.

Вышеописанный порядок не применим к случаям:

- выхода участника из общества и получения им выплаты в виде действительной стоимости доли;

- возврата денежных средств учредителю в связи с уменьшением уставного капитала общества <4>;

- получения дохода в виде распределенной, но невыплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ликвидированной организации.

<4> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017748@.

При выходе участника из общества продажа доли в ее уставном капитале не производится, следовательно, полученные им выплаты в виде действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода без применения имущественного налогового вычета <5>. Организация в отношении рассматриваемых доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить соответствующие сведения в налоговый орган по форме 2-НДФЛ <6>. В том случае, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

<5> Письма Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/290; от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; от 04.10.2004 N 03-05-01-04/33.

<6> Письма Минфина России от 24.05.2010 N 03-04-05/2-287, от 02.03.2010 N 03-04-06/2-19.

При ликвидации некоторых видов коммерческих организаций, к примеру ООО, у участников общества возникает доход в виде распределенной, но невыплаченной части прибыли, а также выплачиваемой стоимости имущества ООО. Эти выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ <1>.

На основании действовавшей в указанный период нормы п. 3 ст. 214.1 НК РФ налогоплательщику может быть предоставлен вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

К расходам при реализации ценных бумаг могут быть приняты:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

- другие, связанные с куплей, продажей и хранением, расходы, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности <2>.

<2> Донин Ю. Имущественный вычет при продаже акций // Практическая бухгалтерия. 2007. N 6.

Доходы, полученные налогоплательщиком от реализации ценных бумаг, полученных в порядке наследования, могут быть уменьшены только на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с реализацией и хранением указанных ценных бумаг, поскольку расходы по их приобретению у налогоплательщика отсутствуют <3>.

<3> Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-05-01/512, от 29.04.2009 N 03-04-05-01/256.

Вычет предоставляется в соответствии с требованием при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

К фактически произведенным расходам относятся суммы, непосредственно уплаченные за ценные бумаги, подтверждением чему служат:

- первичные учетные документы, подтверждающие движение денежных средств от покупателя к продавцу в счет оплаты ценных бумаг, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (например, квитанции к приходным кассовым ордерам, платежные поручения о перечислении денежных средств),

- денежные расписки (в случае осуществления сделки по ценным бумагам между физическими лицами),

- иные документы, достоверно подтверждающие оплату, вид которых зависит от способа приобретения и расчета за купленные ценные бумаги <4>.

<4> Письмо УФНС по г. Москве от 2 сентября 2005 N 28-10/62444; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2007 по делу N А56-31401/2006.

Например, при реализации ценных бумаг, полученных в обмен на ваучеры, к документам, подтверждающим возмездное приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены контракты, договоры, справки, выданные регистратором (депозитарием), в которых указывается, что акции зачислены на лицевой счет налогоплательщика по договору в обмен на ваучеры, и т.п.

При передаче налогоплательщиком приватизационных чеков (ваучеров) по договору в обмен на другие ценные бумаги необходимо учитывать, что величина расходов не может автоматически определяться номинальной стоимостью ценных бумаг. Ценная бумага является вещью, стоимость которой устанавливается фактически в каждом случае ее передачи. При реализации (продаже) ценных бумаг, полученных в обмен на приватизационные чеки (ваучеры), в качестве расходов на приобретение указанных ценных бумаг может рассматриваться их рыночная стоимость на момент обмена на приватизационные чеки (ваучеры) <1>.

<1> Письма Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/432; от 21.12.2007 N 03-04-05-01/422; от 10.12.2007 N 03-04-05-01/400; от 11.10.2007 N 03-04-05-01/331.

При отсутствии рыночной стоимости ценных бумаг расходы на их приобретение могут определяться:

- исходя из номинальной стоимости ваучеров, переданных за эти ценные бумаги;

- исходя из цены ваучеров, согласованной сторонами договора о продаже ценных бумаг за приватизационные чеки <2>.

<2> Письма Минфина России от 24.12.2009 N 03-04-05-01/1022, от 09.11.2009 N 03-04-05-01/796, от 30.10.2009 N 03-04-05-01/783, от 24.04.2009 N 03-04-05-01/243, от 10.04.2009 N 03-04-05-01/174, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/170, от 27.03.2009 N 03-04-05-01/155, от 16.03.2009 N 03-04-05-01/131, от 11.03.2009 N 03-04-05-01/123, от 10.03.2009 N 03-04-05-01/121, от 03.02.2009 N 03-04-05-01/36, от 03.02.2009 N 03-04-06-01/14, от 02.02.2009 N 03-04-05-01/34, от 02.12.2008 N 03-04-06-01/357, от 24.10.2008 N 03-04-05-01/401, от 11.07.2008 N 03-04-05-01/233, от 10.07.2008 N 03-04-07-01/117; Письма Минфина России от 09.02.2009 N 03-04-05-01/46, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/27, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/30, от 29.01.2009 N 03-04-05-01/31, Письмо Минэкономразвития России от 30.07.2009 N Д06-2177; Письма ФНС России от 15.08.2008 N 3-5-04/401@, от 17.07.2008 N ШТ-6-3/503@; Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 17.02.2009 N 14-13-01/0062-ЗГ.

Только представление надлежащих документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, может явиться основанием для уменьшения суммы доходов на соответствующую сумму расходов. Отсутствие таких документов, в том числе по форс-мажорным или иным, документально подтвержденным, причинам (например, представление надлежащим образом оформленного акта об уничтожении документов хозяйственной деятельности, за указанный период), как правило, серьезно осложняет процесс доказывания.

Как показала практика <3>, не признаются достаточными доказательствами понесенных расходов налогоплательщика:

- не подтвержденная документально ссылка налогоплательщика на то обстоятельство, что ценные бумаги были проданы по их номинальной стоимости;

- отчет о рыночной стоимости ценных бумаг <4>.

<3> См., напр.: Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2007 по делу N А21-516/2007.

<4> Рыночная стоимость имущества (имущественных прав) является лишь максимально допустимым пределом, при этом в качестве расходов на приобретение (создание) имущества (имущественных прав) признаются только документально подтвержденные расходы.

По данным ФНС России <1>, в 2008 г. предоставленной возможностью воспользовалось более 37 тыс. человек. Общая сумма документально подтвержденных расходов, принятых к вычету при продаже ценных бумаг, по представленным декларациям превысила 2,27 трлн руб. (примерно по 61 млн руб. на человека).

<1> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010).

В новой редакции ст. 214.1 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2010 г., нормой п. 12 предусмотрена возможность определения финансового результата по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок по доходам от операций за вычетом соответствующих расходов. Перечень таких расходов определен в п. 10 ст. 214.1 НК РФ.

Возможность применения имущественного налогового вычета, установленного п. 1 ст. 220 НК РФ, в отношении доходов налогоплательщика от операций с ценными бумагами новой редакцией ст. 214.1 НК РФ не предусмотрена <2>.

Расходами признаются только документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с:

- приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг;

- совершением операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

- исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

1) суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммы купона;

2) суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями финансовых инструментов срочных сделок;

3) оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами;

4) надбавка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

5) скидка, уплачиваемая управляющей компании паевого инвестиционного фонда при погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;

6) расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд;

8) оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;

9) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им ценных бумаг в порядке наследования;

10) налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций, паев в соответствии с п. 18.1 ст. 217 НК РФ;

11) суммы процентов, уплаченные налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), в пределах сумм, рассчитанных исходя из:

- действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - для кредитов и займов, выраженных в рублях;

- 9% - для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте;

12) другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

При расчете налоговой базы с дохода от продажи облигаций суммы накопленного, но невыплаченного купонного дохода, включенные в стоимость облигаций при их приобретении, учитываются в составе расходов на приобретение указанных облигаций вне зависимости от того, произошла их реализация до выплаты купона или после его выплаты <1>.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику:

- при исчислении и уплате налога у налогового агента (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика);

- при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Таким образом, в соответствии со ст. 214.1 Кодекса налоговыми агентами признаются:

- лицо, осуществляющее операции по договору поручения, договору комиссии, агентскому договору в пользу налогоплательщика;

- иное лицо, признаваемое налоговым агентом в соответствии с НК РФ.

В целях применения ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами также признаются иные финансовые посредники, в частности управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд <1>.

<1> Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-04-06/2-35, от 15.03.2010 N 03-04-06/2-32.

В случае если организация не относится к вышеуказанным лицам, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от реализации указанной организации на основании договоров купли-продажи ценных бумаг, не осуществляет <2>. В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

<2> См.: Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-04-06/2-35, от 15.03.2010 N 03-04-06/2-32.

В абз. 2 п. 18 ст. 214.1 НК РФ установлено, что налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществляемых налоговым агентом в пользу налогоплательщика. Из этого следует, что такой налоговый агент не может учитывать расходы физического лица, произведенные им без участия данной организации.

В соответствии с разъяснением Минфина России <3>, такие расходы могут быть учтены физическим лицом самостоятельно при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Продажа жилья, приобретенного на основании государственного

Денежные средства, направленные банком по распоряжению владельца жилищного сертификата в счет оплаты договора на приобретение жилого помещения, включаются в сумму фактически произведенных налогоплательщиком расходов. В связи с этим налогоплательщик при продаже ранее приобретенной квартиры может учесть все документально подтвержденные расходы по ее приобретению, произведенные за счет собственных средств, включая средства, полученные по Государственному жилищному сертификату <4>.

<4> Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-04-05-01/214; Письмо ФНС России от 23 октября 2009 г. N 3-5-02/1588.

С 1 января 2010 г. вступила в силу норма пп. 1.1 п. 1 ст. 220 НК РФ, предусматривающая возможность получения имущественного налогового вычета в размере выкупной стоимости, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия для государственных или муниципальных нужд:

- расположенного на земельном участке объекта недвижимого имущества.

На основании п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.12.2009 N 379-ФЗ, действие этой нормы распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.

В соответствии со ст. 239 Гражданского кодекса Российской Федерации, в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящиеся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством в порядке, предусмотренном ст. ст. 279 - 282 Гражданского кодекса.

Исходя из положений ст. 281 ГК РФ, с собственником имущества, находящегося на изымаемом земельном участке, заключается соглашение о выкупе, которое представляет собой обязательство Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования уплатить выкупную цену за изымаемое имущество его собственнику.

Аналогичным образом в ст. 32 Жилищного кодекса урегулирован и вопрос о порядке денежных выплат владельцам сносимых жилых домов. Жилое помещение может быть изъято у собственника только путем его выкупа. При этом выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения.

Таким образом, выкупная цена, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества <1>.

<1> Письма Минфина России от 08.05.2008 N 03-04-05-01/158; от 21.04.2008 N 03-04-07-01/69; от 24.08.2007 N 03-04-05-01/281, Письмо ФНС России от 12.05.2008 N ШС-6-3/347@.

Вычет по выкупной стоимости земельного участка может включать в том числе, стоимость садовых насаждений <2>.

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.12.2009 N 20-14/4/133228@.

Следует отметить, что формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, применявшиеся при декларировании доходов за 2008 и 2009 гг. <3>, не содержали специальных разделов для отражения доходов и имущественных налоговых вычетов, связанных с изъятием недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд.

<3> Приказ Минфина России от 31.12.2008 N 153н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 20.01.2009 N 13131) // Рос. газ. 2009. 23 янв.; Приказ Минфина России от 29.12.2009 N 145н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения" (зарегистрирован в Минюсте России 29.01.2010 N 16142) // Рос. газ. 2010. 5 фев.

В связи с этим, согласно разъяснению Минфина России <4>, соответствующие доходы и суммы имущественного налогового вычета следует указывать в пп. 1.5 Листа Ж1 формы налоговой декларации.

Глава 5. ПОРЯДОК ПОЛУЧЕНИЯ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА

Получение любого имущественного налогового вычета предполагает необходимость обращения налогоплательщика в налоговые органы для подачи налоговой декларации. Действующий Налоговый кодекс для различных категорий граждан предусматривает возможность подачи налоговой декларации по месту их учета или по месту жительства (ст. ст. 227 - 229 НК РФ). Подача налоговой декларации по месту жительства разрешена в п. 2 ст. 229 НК РФ лицам, на которых не возложена необходимость обязательного предоставления налоговой декларации.

Нижеизложенные правила получения вычета применимы ко всем случаям продажи имущества, за исключением купли-продажи ценных бумаг (об особенностях получения вычетов по результатам таких операций - см. соответствующий раздел книги).

Имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Налоговый агент - источник выплаты такой вычет предоставить не вправе <1>. При этом удержание сумм налога из доходов физических лиц налоговым агентом и перечисление указанной суммы налога в бюджет не исключают прав получателей дохода на получение налогового вычета и не препятствуют обращению указанных лиц в налоговый орган по месту жительства для получения данного налогового вычета <2>.

<1> См.: Письма Минфина России от 24.12.2001 N 04-04-06/505, от 18.09.2001 N 04-04-06/418, Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 27-11а/25892, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 по делу N А12-13945/03-С21.

<2> Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2009 N А33-16056/2008-03АП-991/2009-03АП-1180/2009 по делу N А33-16056/2008.

С 30 декабря 2009 г. Налоговый кодекс РФ больше не требует от налогоплательщика прикладывать к декларации специально оформленное заявление о предоставлении ему вычета. Для этих целей достаточно информации, указанной в налоговой декларации.

На основании требований ст. 228 НК РФ налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию по месту своего учета. Подавая налоговую декларацию в связи с продажей имущества, налогоплательщик обязан указать в ней все доходы, полученные в течение года из всех источников, а не только доход от продажи имущества.

Налогоплательщик вправе по своему выбору представить налоговым органам:

- нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета;

- копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими налогоплательщиками с расшифровкой подписи и с указанием даты их заверения.

При этом подлинники документов должны быть предъявлены работнику налогового органа при подаче налоговой декларации. Сотрудник налогового органа должен поставить отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их подлинникам и дату принятия их налоговым органом <1>.

<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 20-14/4/034564@.

В случае если законодательством не определен точный перечень документов, подтверждающих доход, отсутствие у налогоплательщика документа, подтверждающего цену сделки, не препятствует указанию такого дохода в налоговой декларации по НДФЛ <2>. Налоговый кодекс не требует и приложения налогоплательщиком к декларации каких-либо документов или представления дополнительных сведений, подтверждающих:

- личность покупателя и факт уплаты денежных средств <3>;

- получение дохода от реализации имущества <4>.

<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 20-14/4/091201@.

<3> См., напр.: Информация Управления МНС России по Челябинской области от 04.04.2003 "Об изменениях и дополнениях в налогообложении физических лиц" // Налоговые вести. 2003. N 7.

Справка по форме 2-НДФЛ представляется налогоплательщиком в оригинале.

В отличие от изложенных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ правил предоставления имущественного налогового вычета по расходам на строительство либо приобретение жилого объекта, законодатель не внес в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ норму, дозволяющую продление сроков использования имущественного налогового вычета, получаемого в связи с продажей имущества. Следовательно, подлежит применению норма абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, запрещающая возможность переноса сроков использования налогового вычета на иные налоговые периоды. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ по ставке 13% за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Статья 220 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает и порядка отказа от предоставления имущественного налогового вычета.

По мнению некоторых судебных инстанций <5>, право на отказ от применения имущественного налогового вычета при реализации имущества не ограничено ни общей (ст. 56 НК РФ), ни специальной нормами (ст. 220 НК РФ), поэтому у налогового органа нет законных оснований для ограничения права налогоплательщика на отказ от использования льготы. При этом не принимаются во внимание и доводы, что возможность отказа от использования или приостановления использования налоговой льготы, предусмотренная п. 2 ст. 56 НК РФ, может быть реализована только в отношении текущего или следующего налоговых периодов и налогоплательщик не может отказаться от уже полученного налогового вычета. Статья 220 НК РФ не содержит указания, в каком налоговом периоде может быть заявлен отказ от льготы. Следовательно, такой отказ возможен в случае, если на основании п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик представил заявление и уточненную налоговую декларацию, в которых отказался от использования указанной льготы.

<5> См., напр.: Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2006 по делу N А82-13355/05-29. Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 N А82-13355/2005-29 данное Постановление и Решение Арбитражного суда Ярославской области от 20.12.2005 по данному делу оставлены без изменения.

Согласно современной позиции налоговых органов, используемое в тексте Налогового кодекса выражение "предоставление вычета" следует понимать как первоначальное разовое принимаемое налоговым органом решение об определенных последующих действиях. Поэтому право выбора налогоплательщиком порядка использования уже предоставленного имущественного налогового вычета законодательство не предусматривает <1>.

<1> См., напр.: Письмо ФНС России от 02.11.2005 N 04-2-02/482.

По этой причине, например, в течение налогового периода не допускается приостановление использования налогоплательщиком имущественного налогового вычета на основании обращения налогоплательщика, поданного в налоговый орган.

Также следует учесть, что право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет рассматривается налоговыми органами в качестве разновидности права на возврат излишне уплаченных им ранее налогов <2>.

По мнению представителей налоговых органов, право на возврат излишне уплаченных налогов, а вместе с ним и право на имущественный налоговый вычет не являются имущественными правами в их значении, установленном гражданским законодательством. Следовательно, нет, например, и оснований для возврата наследникам умершего налогоплательщика сумм имущественного налогового вычета.

Ещё по теме:

	Новости
	Законодательство о недвижимости
	Образцы перечни документов
	Справочная информация
	Электронная библиотека
	Регистрация прав собственности, регистрация сделок
	Кадастровый учет
	"Юридическая чистота сделки"
	"Риэлтерские технологии"
	Приватизация
	Наследование недвижимого имущества
	Сделка купли-продажи недвижимости
	Дарение недвижимости
	Ипотека недвижимости
	Мена недвижимости
	Аренда недвижимости
	Исковая давность
	Задаток в сделках с недвижимостью
	Представительство и доверенность в сделках с недвижимостью
	Перепланировка квартиры
	Самоволка (самовольная постройка)
	Брачный договор. Совместная собственность супругов. Раздел имущества.
	Нотариат
	Кадастровая оценка объектов недвижимости
	О мошенничестве
	Судебная практика
	Дачный вопрос
	Управление многоквартирным домом

	Как направить материнский капитал на покупку квартиры? (Правила)
	Жилье для молодой семьи (памятка по федеральным программам)
	Имущественный вычет. Совет Как получить "подарок" от государства
	О государственной поддержке застройщиков, осуществляющих строительство индивидуальных жилых домов в сельских поселениях Новосибирской области
	Налог при продаже недвижимости
	"Советы покупателям жилья" от Управления Федеральной регистрационной службы по Новосибирской области.
	Оформляем гараж в собственность

Регистрация права собственности

Федеральный закон Российской Федерации от 13 июля 2015 г. N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"

Регистрация права собственности

Все новости

Ещё по теме:

Регистрация права собственности

Лоботомия - варварские методы лечения в ХХ веке

Читать популярные статьи на сайте!!!