2.4.3. Учет улучшений (реконструкции) арендованного имущества, произведенных с
согласия арендодателя, компенсирующего арендатору соответствующие затраты
Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции
арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства
арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в
налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава
амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений
в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ
подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего
за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее
месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости
вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).
У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости
арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем
компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет
амортизацию в повышенном размере.
Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого
основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы
амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя
из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и
оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N
07-02-14/144).
В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию
увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если
в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение
срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации
учитывает оставшийся срок полезного использования (абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Но, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 13.03.2006 N
03-03-04/1/216, ФНС России, приведенному в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23,
если в результате реконструкции срок полезного использования основного средства
не изменяется, амортизация должна начисляться в соответствии с нормой
амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению
финансового и налогового ведомств, после реконструкции срок службы
реконструированных основных средств должен быть увеличен.
Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих
органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока
службы ей придется отстаивать в суде.
Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по
возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п.
1 ст. 172 НК РФ).
Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов
отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не
более 10% от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании,
модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств
(суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).
Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того
отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации
основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Расходы на капитальные вложения в виде 10%-ной амортизационной премии не
учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей
правом списывать до 10% стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала
амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница
между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав
расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой
в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации
капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным
капитальным вложениям).
Рассмотрим на примере порядок учета у арендодателя затрат арендатора на
улучшение арендованного имущества с согласия арендодателя, стоимость которого
возмещается арендатору по окончании срока аренды и при возврате оборудования.
Пример. Организация "Коммерсант" (арендодатель) передала 1 декабря 2008 г. в
аренду сроком на 12 месяцев оборудование первоначальной стоимостью 1 200 000
руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете
установлен в 4 года, ежемесячная амортизация в сумме 25 000 руб. начисляется с
ноября 2007 г. линейным способом. С согласия организации "Коммерсант" арендатор
произвел модернизацию арендованного оборудования стоимостью 354 000 руб., в том
числе НДС - 54 000 руб. В результате модернизации повысилась производительность
оборудования, но не увеличился срок его полезного использования. Произведенные
арендатором капитальные вложения в арендованное оборудование были переданы на
баланс арендодателя сразу по их завершении, а стоимость улучшения арендованного
имущества компенсировалась арендатору по окончании срока аренды при возврате
оборудования. Аренда не является для организации видом деятельности.
Модернизация была завершена, и капитальные вложения были переданы арендатором в
январе 2009 г. Возврат оборудования и возмещение затрат арендатора на
модернизацию должны производиться 1 декабря 2009 г. После возврата оборудование
будет использоваться организацией "Коммерсант" в основной деятельности.
Амортизационные отчисления по оборудованию, переданному в аренду (так как
предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации),
признаются у организации "Коммерсант" прочими расходами.
Для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой по переданному
в аренду оборудованию, учитываются в составе внереализационных расходов,
поскольку операции по предоставлению имущества в аренду осуществляются не на
постоянной (систематической) основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Срок полезного использования оборудования после модернизации не изменился, то
есть оставшийся срок полезного использования оборудования после завершения
модернизации составляет 33 мес. [4 года x 12 мес. - 15 мес., где 15 мес. -
фактический срок эксплуатации оборудования до окончания модернизации (с ноября
2007 г. по январь 2009 г.)].
Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость оборудования
после его модернизации составляет 1 125 000 руб. [(1 200 000 руб. - (25 000 руб.
x 15 мес.) + (354 000 руб. - 54 000 руб.)]. Таким образом, ежемесячная сумма
амортизационных отчислений по оборудованию после его модернизации в
бухгалтерском учете составит 34 091 руб. (1 125 000 руб. : 33 мес.).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду основные средства в налоговом
учете амортизируются как самостоятельный объект амортизируемого имущества в
течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства.
Поскольку право на амортизацию капитальных вложений у арендодателя возникает
только после возмещения их стоимости арендатору, в налоговом учете начисление
амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования начинается
только с месяца, когда произведено возмещение, то есть с декабря 2009 г.
Таким образом, с момента начисления амортизации по произведенным арендатором
капитальным вложениям в бухгалтерском учете (с февраля 2009 г.) и до месяца
начала их амортизации в налоговом учете (декабрь 2009 г.) у организации будут
возникать разницы между суммами амортизации по модернизированному оборудованию,
признаваемыми в составе расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Поскольку расходы в виде амортизации капитальных вложений в модернизацию
оборудования в дальнейшем будут признаны в составе расходов в налоговом учете,
возникающие разницы отражаются в бухгалтерском учете как вычитаемые временные
разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов. Ежемесячная
сумма вычитаемой временной разницы составит 9091 руб. (34 091 руб. - 25 000
руб.); соответственно, ежемесячная сумма отложенных налоговых активов - 2182
руб. [(34 091 руб. - 25 000 руб.) x 24%]. Возникшие вычитаемые временные разницы
и отложенные налоговые активы будут уменьшаться с момента начала начисления
амортизации по капитальным вложениям в модернизацию оборудования в налоговом
учете.
Кроме того, организация "Коммерсант" воспользовалась предоставленным ей правом
на "амортизационную премию" и включит в декабре 2009 г. в расходы 10% стоимости
проведенной арендатором модернизации. В этом случае ежемесячная сумма
амортизации по оборудованию и по капитальным вложениям в данное оборудование в
налоговом учете составит 36 739 руб. [25 000 руб. + (300 000 руб. - 300 000 руб.
x 10%) : 23 мес.], где 23 мес. - срок амортизации капитальных вложений в
оборудование в налоговом учете (с декабря 2008 г. по октябрь 2010 г.).
Соответственно, общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете, в декабре
2008 г. составит 66 739 руб. (300 000 руб. x 10% + 36 739 руб.), а разница между
суммами расходов, признаваемыми в бухгалтерском и налоговом учете, - 32 648 руб.
(66 739 руб. - 34 091 руб.). В дальнейшем (с января 2009 г.) разница между
суммами амортизации, признаваемыми в налоговом и бухгалтерском учете, составит
2648 руб. (36 739 руб. - 34 091 руб.).
Таким образом, разницы могут быть отражены как уменьшение возникших ранее
вычитаемых временных разниц и признанных отложенных налоговых активов - в
декабре 2008 г. на сумму 7836 руб. (32 648 руб. x 24%) и в дальнейшем начиная с
января 2009 г. по октябрь 2010 г. (последний месяц начисления амортизации по
оборудованию) - ежемесячно по 635,52 руб. (2648 руб. x 24%).
В бухгалтерском учете арендодателя (организации "Коммерсант") оформляются
следующие проводки:
Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", К-т 01, субсчет
"Основные средства в эксплуатации", - 1 200 000 руб. - отражена передача
оборудования в аренду;
Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", К-т 02, субсчет
"Амортизация основных средств, переданных в аренду", - 325 000 руб. (25 000 руб.
x 13 мес.) - отражена амортизация, начисленная по оборудованию, переданному в
аренду;
ежемесячно по месяц передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию
оборудования:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств,
переданных в аренду", - 25 000 руб. - начислена амортизация по переданному в
аренду оборудованию;
в месяце передачи арендатором капитальных вложений в модернизацию оборудования:
Д-т 08 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 300 000 руб. (354
000 руб. - 54 000 руб.) - отражена стоимость переданных арендатором капитальных
вложений в модернизацию оборудования;
Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 76 - 54
000 руб. - отражена сумма НДС по переданным капитальным вложениям;
Д-т 01, субсчет "Основные средства, переданные в аренду", К-т 08 - 300 000 руб.
- увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму произведенных
капитальных вложений в его модернизацию;
Д-т 68 К-т 19 - 54 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по переданным
арендатором капитальным вложениям;
с месяца, следующего за месяцем передачи арендатором капитальных вложений в
модернизацию оборудования, и до месяца возмещения затрат на модернизацию
арендатору:
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств,
переданных в аренду", - 34 091 руб. - начислена амортизация по переданному в
аренду оборудованию;
Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 - 2182 руб. [(34 091 руб. - 25 000
руб.) x 24%] - отражена сумма отложенного налогового актива;
в декабре 2009 г.:
Д-т 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 01, субсчет "Основные
средства, переданные в аренду", - 1 500 000 руб. - отражен возврат оборудования
арендатором;
Д-т 02, субсчет "Амортизация основных средств, переданных в аренду", К-т 02,
субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 715 910 руб. [(25 000
руб. x 15 мес.) + (34 091 руб. x 10 мес.)] - отражена амортизация, начисленная
по возвращенному оборудованию;
Д-т 76 К-т 51 "Расчетные счета" - 354 000 руб. - произведена компенсация затрат
на модернизацию арендатору;
Д-т 20 К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 34 091
руб. - начислена амортизация по возвращенному оборудованию;
Д-т 68 К-т 09 - 7836 руб. [(66 739 руб. - 34 091 руб.) x 24%] - уменьшена сумма
отложенного налогового актива;
с месяца, следующего за месяцем возмещения арендатору затрат на капитальные
вложения в модернизацию, и до окончания срока полезного использования
оборудования:
Д-т 20 К-т 02, субсчет "Амортизация основных средств в эксплуатации", - 34 091
руб. - начислена амортизация по оборудованию;
Д-т 68 К-т 09 - 635,52 руб. [(36 739 руб. - 34 091 руб.) x 24%] - уменьшена
сумма отложенного налогового актива.