7. БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВОМ (ССУДА)

7.3. Учет имущества, полученного в безвозмездное пользование, у ссудополучателя

Основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитываются у организации-ссудополучателя на забалансовом счете 001. При передаче основного средства от ссудодателя к ссудополучателю оформляется акт (накладная) приемки-передачи основных средств по унифицированной форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б). На основании этого акта в бухгалтерском учете делается запись по дебету забалансового счета 001 на оценочную стоимость основного средства, указанную в договоре.

На полученное в безвозмездное пользование основное средство заполняется инвентарная карточка по унифицированной форме N ОС-6 (ОС-6а, ОС-6б). На этой карточке делается пометка "Безвозмездное пользование. За балансом". Инвентарные карточки основных средств, учитываемых за балансом, хранятся отдельно от инвентарных карточек собственных основных средств, учтенных по дебету балансового счета 01.

По окончании (прекращении, расторжении) договора безвозмездного пользования и передаче ссудодателю его имущества:

- оформляется акт (накладная) приемки-передачи основных средств по унифицированной форме N ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б);

- в инвентарной карточке делается соответствующая запись о снятии с забалансового учета основного средства в связи с окончанием договора безвозмездного пользования;

- в учете производится запись по кредиту забалансового счета 001.

Все расходы, связанные с содержанием основного средства, полученного в безвозмездное пользование, отражаются на счетах учета затрат.

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности. Если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется в хозяйственном обороте организации, то расходы по его содержанию и эксплуатации отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих счетах учета затрат.

Пример. Организация торговли по договору безвозмездного пользования получила автомобиль, предназначенный для перевозки товаров, стоимостью 100 000 руб. Для проведения ремонта организация перечислила сторонней организации аванс в размере 100%. Расходы, связанные с ремонтом и эксплуатацией автотранспортного средства, составили 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб. Автомобиль используется по назначению.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 001 - 100 000 руб. - отражено поступление автомобиля;

Д-т 60 (аванс) К-т 51 - 2950 руб. - получена предварительная оплата за услуги по ремонту автомобиля;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 - 2950 руб. - оказаны услуги сторонней организацией по ремонту;

Д-т 19 К-т 60 - 450 руб. - выделен "входной" НДС по ремонту;

Д-т 60 К-т 60 (аванс) - 2950 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;

Д-т 68 К-т 19 - 450 руб. - произведен вычет НДС из бюджета.

По окончании договора безвозмездного пользования должна быть оформлена проводка:

К-т 001 - 100 000 руб. - отражен возврат автомобиля.

В гл. 25 НК РФ дано определение безвозмездно полученного имущества. Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

По поводу отражения в налоговом учете полученного права безвозмездного пользования имуществом отметим следующее. Согласно ст. 41 НК РФ экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса, признается доходом.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) относится к внереализационным доходам. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов (в виде материальной выгоды) осуществляется исходя из рыночных цен, по которым арендуется идентичное имущество. При этом цена должна быть не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Это мнение нашло подтверждение в Письмах Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-06/1/77, от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359.

На сторону налоговых органов встал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98.

Пункт 8 ст. 250 НК РФ предписывает определять величину дохода исходя из рыночных цен в соответствии с правилами ст. 40 настоящего Кодекса. Однако ссылка на ст. 40 НК РФ в этом пункте дана только в отношении товаров, работ и услуг, но не имущественных прав. Нет упоминания об имущественных правах и в самой ст. 40 НК РФ.

У ссудополучателя возникает доход от безвозмездного права пользования вещью, то есть именно имущественного права (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Правда, в вышеназванном Информационном письме Президиум ВАС РФ указал на возможность применения в данном случае положений ст. 40 НК РФ. Но при получении имущественных прав доход оценивается исходя из рыночных цен именно на имущественные права, а не на услуги.

В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-03-06/4/54 указано, что обязательный порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. Поэтому организация может сама определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. В других разъяснениях финансовое ведомство предлагает оценивать доход исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/4/33). Однако ни законодательство, ни арбитражная практика до сих пор не дали однозначного ответа на вопрос: является аренда имущественным правом или все-таки услугой? Между тем при безвозмездном пользовании возникает доход от получения именно имущественного права, а не бесплатной услуги.

По нашему мнению, чтобы сумма налогооблагаемого дохода была минимальной, ее следует рассчитывать исходя из величины ежемесячной суммы амортизации полученного имущества.

По сути, это минимальная сумма, которая обычно закладывается в стоимость арендной платы. Как правило, такую информацию можно легко узнать у организации, передающей имущество, которая назовет как первоначальную стоимость объекта, так и срок его полезного использования.

При использовании вышеназванного способа оценки дохода риск доначислений минимален. Налоговые органы, как правило, контролируют сам факт включения экономической выгоды в состав внереализационных доходов, а не правильность определения рыночной цены. Им в суде будет сложно доказать, что примененная организацией методика расчета дохода необоснованна. Вряд ли они смогут противопоставить какие-то свои расчеты (к примеру, основанные на стоимости той же аренды) методике организации. Эффективный способ выиграть арбитраж - доказать, что налоговый орган неверно оценил доход. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.03.2006 по делу N А56-42032/04 указал, что налоговый орган в нарушение ст. 40 НК РФ воспользовался информацией, взятой из неофициальных источников. Кроме того, он не представил информацию о сделках с идентичным имуществом, заключенных на дату, когда его получила организация, то есть тарифы на аренду были представлены на дату проверки, а не на тот период, когда был заключен договор безвозмездного пользования (прошло 2 года). Поэтому суд признал, что налог на прибыль с материальной выгоды был начислен налоговым органом неправомерно.

Более того, иногда организациям удается отменить решение налогового органа даже в случае, если налог с экономической выгоды вообще не был исчислен. Все это связано опять же с тем, что налоговым органам трудно защитить свою методику расчета дохода (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.08.2007 по делу N А79-10780/2006, Северо-Западного округа от 07.03.2006 по делу N А56-42032/04). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 по делу N А56-8598/2007.

Таким образом, организации должны отразить материальную выгоду от безвозмездного пользования имуществом. Но ее сумму можно оспорить при необходимости в суде.

По нашему мнению, организациям лучше избегать безвозмездного пользования имуществом. Лучше заключать договор аренды с небольшой арендной платой.

Согласно Письму Минфина России от 14.01.2008 N 03-03-06/1/4 доход от безвозмездного пользования имуществом не возникает, если ценности передают в рамках возмездного договора (купли-продажи или договора подряда). В данном случае имеется в виду оборудование, которое используют для того, чтобы выполнить работы или оказать услуги его собственнику. Например, магазин получает холодильники от производителя продуктов питания, чтобы представлять в них его продукцию в торговом зале.

В соответствии со ст. 695 ГК РФ обязанность по содержанию имущества и его поддержанию в исправном состоянии, в том числе проведению текущего и капитального ремонта, возложена на ссудополучателя. Связанные с выполнением этой обязанности расходы ссудополучателя считаются экономически обоснованными, включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Затраты по поддержанию имущества, полученного по договору в безвозмездное пользование и используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе эксплуатации имущества ссудополучателем.

Если выгода от безвозмездного пользования показана в налоговом учете, то могут быть учтены и расходы по содержанию имущества.

Организация-ссудополучатель вправе отнести все затраты по содержанию полученного объекта в расходы, уменьшающие прибыль. Такое же мнение высказал Минфин России в Письме от 04.04.2007 N 03-03-06/4/37. Такого же мнения придерживаются суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2007 по делу N А33-8475/06-Ф02-4023/07, ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2006 по делу N А11-464/2006-К2-22/135). Судьи указали, что на основании п. п. 1 и 2 ст. 260 НК РФ затраты на ремонт основных средств, полученных в безвозмездное пользование, могут быть учтены организацией в прочих расходах.

7.3.3. Обложение налогом на имущество организаций

Поскольку имущество, полученное в безвозмездное пользование по договору ссуды, не является собственностью ссудополучателя, налог на имущество организаций с него не уплачивается.